BFH: Kein Aufteilungsgebot bei Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks mit Betriebsvorrichtungen

§ 4 Nr. 12 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist nicht auf die Verpach­tung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen anzuwenden, wenn es sich hierbei um eine Nebenleistung zur Verpachtung eines Gebäudes als Hauptleistung handelt, die im Rahmen eines zwischen denselben Parteien geschlossenen Vertrags nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ist, so dass eine einheitliche Leistung vorliegt (Folgeentscheidung zum EuGH-Urteil Finanzamt X vom 04.05.2023 ‑ C‑516/21, EU:C:2023:372 und Aufgabe des Senatsurteils vom 28.05.1998 ‑ V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307).

UStG § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a, Satz 2
MwStSystRL Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c

BFH-Beschluss vom 17.08.2023, V R 7/23 (V R 22/20) (veröffentlicht am 7.9.2023)

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 11.06.2020 ‑ 11 K 24/19 = SIS 20 13 75

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verpachtete in den Jahren 2010 bis 2014 (Streitjahre) Stallgebäude zur Putenaufzucht mit auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen. Es handelte sich bei diesen um speziell abge­stimmte Ausstattungselemente für die vertragsgemäße Nutzung als Putenauf­zuchtstall. Die Vorrichtungen dienten der Fütterung in der Putenhaltung, um die Tiere unter Einsatz einer Industrieförderspirale (vom Silo bis zur speziell entworfenen Futterschale) in der vorgegebenen Zeit zur Schlachtreife aufzu­ziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen dienten der Sicherung des jeweils er­forderlichen Stallklimas (Aufzucht der Küken bei 29 °C, Absenkung der Stall­temperatur bis zur fünften Lebenswoche stufenweise auf 20 °C bis 22 °C). Spezi­elle Beleuchtungssysteme sorgten für eine gleichmäßige Ausleuchtung zur Vermeidung schädlicher Schattenplätze (entsprechend besonderer Rechtsvorschriften und Verbandsrichtlinien mit einer Beleuchtungsstärke zwischen 0,5 lx während der Nachtruhe und circa 20 lx am Tag).

Der Kläger ging davon aus, dass seine Leistung bei der Verpachtung der Stall­gebäude zur Putenaufzucht mit den auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen insgesamt steuerfrei sei. Es lag hierfür ein einheitliches Entgelt vor, das nach den vertraglichen Regelungen nicht auf die Überlassung des Stalls einerseits und Vorrichtungen und Maschinen andererseits aufgeteilt war.

Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) die Auffassung, dass das einheitlich vereinbarte Pachtentgelt nach Maßgabe der beim Kläger entstandenen Kosten zu 20 % auf die Vorrichtungen und Ma­schinen entfalle und insoweit steuerpflichtig sei. Das FA erließ daher entspre­chende Änderungsbescheide für die Streitjahre. Der dagegen eingelegte Ein­spruch hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der hiergegen eingelegten Klage statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1725 veröf­fentlichten Urteil liegt eine insgesamt und damit auch im Umfang der Verpach­tung der eingebauten Vorrichtungen und Maschinen steuerfreie Leistung vor. Zwar sei die eigenständige Verpachtung derartiger Vorrichtungen und Maschi­nen steuerpflichtig. Handele es sich aber wie im vorliegenden Fall bei der Überlassung derartiger Vorrichtungen und Maschinen um eine Nebenleistung zur Überlassung eines Stallgebäudes, sei die Verpachtung auch insoweit steu­erfrei, als sie auf die Überlassung dieser Vorrichtungen und Maschinen entfalle. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ging das FG davon aus, dass eine einheitliche Leistung vorliege, wenn ein zur Miete angebotenes Ge­bäude mit begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine Gesamtheit bilde (EuGH-Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie vom 16.04.2015 ‑ C‑42/14, EU:C:2015:229, Rz 42). Ergänzend verwies das FG auch darauf, dass der Bundesfinanzhof entschieden habe, dass es sich bei der Überlassung des Inventars um eine Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreien Verpachtung eines Seniorenwohnparks handele (Senatsurteil vom 11.11.2015 ‑ V R 37/14, BFHE 251, 517, BStBl II 2017, 1259). Daher sei die Überlassung der Vorrich­tungen und Maschinen eine Nebenleistung zur steuerfreien Verpachtung. Es lägen speziell abgestimmte Ausstattungselemente vor, die nur dazu gedient hätten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedin­gungen in Anspruch zu nehmen.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Die Vermietungsleistung sei in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermie­tung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG gehe den Abgrenzungsmerkmalen von Haupt- und Nebenleistung und dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung vor. Es handele sich um ein Aufteilungsgebot. Zudem habe das FG die Einheitlichkeit der Leistung zu Unrecht bejaht. Das FG habe sich nur von dem Verhältnis der Anschaffungskosten der Betriebsvorrich­tungen zu den Gebäudeherstellungskosten leiten lassen. Es habe nicht die Ab­setzung für Abnutzung (AfA) und Erhaltungsaufwendungen einbezogen. Maß­geblich sei die Kapitalverzinsung wie auch eine gesonderte Rentabilitätsbe­rechnung. Die Betriebsabläufe in der Putenmast bestätigten eine getrennte Beurteilung. Zudem gebe die Überlassung der Betriebsvorrichtungen der Ge­samtverpachtung das Gepräge. Auf dieser Grundlage sei die Grundstücksver­pachtung Nebenleistung zur Überlassung der Betriebsvorrichtungen.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Vermietung des Stallgebäudes sei als Hauptleistung anzusehen, da das Gebäude den Schutz und die Wärme der Puten zur Mast gewährleistet habe. Putenmast wäre auch ohne Technik möglich. Die Technik diene nur der wirt­schaftlicheren Nutzung des Stallgebäudes, nicht aber das Gebäude der Nut­zung der Technik. Bei älteren und damit bereits abgeschriebenen Gebäuden könne nicht auf das Verhältnis der Kosten abgestellt werden.

Im Revisionsverfahren hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 26.05.2021 ‑ V R 22/20 (BFHE 273, 351) das Verfahren gemäß § 74 der Fi­nanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt und dem EuGH folgende Frage zur Auslegung der MwStSystRL zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"Erfasst die Steuerpflicht der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen gemäß Art. 135 Abs. 2 [Satz 1] Buchst. c MwStSystRL
- nur die isolierte (eigenständige) Vermietung derartiger Vorrichtungen und Maschinen oder auch
- die Vermietung (Verpachtung) derartiger Vorrichtungen und Maschi­nen, die aufgrund einer zwischen denselben Parteien erfolgenden Ge­bäudeverpachtung (und als Nebenleistung zu dieser) nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist?"

Hierauf hat der EuGH mit Urteil Finanzamt X vom 04.05.2023 ‑ C‑516/21 (EU:C:2023:372) wie folgt geantwortet:

"Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG (...) ist dahin auszulegen, dass er auf die Vermietung auf Dauer eingebauter Vorrichtungen und Maschinen keine Anwendung findet, wenn diese Vermietung eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung der Verpachtung eines Gebäudes ist, die im Rahmen eines zwischen denselben Parteien geschlossenen und nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l dieser Richtlinie steu­erbefreiten Pachtvertrags erbracht wird, und diese Leistungen eine wirtschaftlich einheitliche Leistung bilden."

Die Beteiligten hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision des FA für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für er­forderlich. Die Beteiligten sind davon unter Hinweis auf die maßgeblichen Gründe unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden, dass eine insgesamt steuerfreie Leistung vor­liegt. Denn das sogenannte Aufteilungsgebot des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist nicht auf die Vermietung oder Verpachtung (vorliegend: Verpachtung) von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen anzuwenden, wenn es sich hierbei um eine Nebenleistung zur Vermietung oder Verpachtung (vorliegend: Verpachtung) eines Gebäudes als Hauptleistung handelt, die im Rahmen eines zwischen denselben Parteien geschlossenen Vertrags nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ist, so dass eine wirtschaftlich einheit­liche Leistung vorliegt.

1. Nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist die Vermietung und die Verpach­tung von Grundstücken steuerfrei. Unionsrechtlich beruht dies auf dem inso­weit gleichlautenden Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL.

Von dieser Steuerfreiheit schließt § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG insbesondere die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art aus, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Unionsrechtlich ergibt sich dies aus Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL, der die Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen von der Steuerfreiheit ausschließt. Zudem ordnet Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL an, dass die Mitgliedstaaten Ausnahmen von der Befreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL vorsehen können.

2. Der erkennende Senat ist in seiner bisherigen Rechtsprechung davon aus­gegangen, dass sich in Bezug auf Betriebsvorrichtungen aus § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot ergibt. Danach ist die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen nicht von der Umsatzsteuer befreit, selbst wenn diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Das Aufteilungsgebot lasse auch keine Einbeziehung der Überlassung von Betriebsvorrichtungen in die Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung unter dem Gesichtspunkt der unselbständigen Nebenleistung zu (Senatsurteil vom 28.05.1998 ‑ V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307, Leitsatz). Dem folgte auch die Finanzver­waltung (Abschn. 4.12.10 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

3. Demgegenüber ist nach dem in diesem Rechtsstreit ergangenen EuGH-Ur­teil Finanzamt X (EU:C:2023:372) Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL nicht auf die Verpachtung von auf Dauer eingebauten Vorrichtun­gen und Maschinen anzuwenden, wenn diese eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung der Verpachtung eines Gebäudes ist, die im Rahmen eines zwi­schen denselben Parteien geschlossenen und nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l dieser Richtlinie steuerbefreiten Pachtvertrags erbracht wird, und diese Leis­tungen eine wirtschaftlich einheitliche Leistung bilden (EuGH-Urteil Finanzamt X, EU:C:2023:372, Antwort auf die Vorlagefrage und Rz 39).

a) Der EuGH begründet dies damit, dass sich aus Art. 135 Abs. 2 MwStSystRL kein Erfordernis ergibt, einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang in eigen­ständige Leistungen aufzuteilen (EuGH-Urteil Finanzamt X, EU:C:2023:372, Rz 34). Daher ist in Bezug auf die Verpachtung eines Zuchtstalls und der in diesem Gebäude auf Dauer eingebauten Anlagen, die speziell an diese Zucht angepasst sind, wobei der Pachtvertrag zwischen denselben Parteien geschlos­sen ist und ein einheitliches Entgelt vorliegt, zu prüfen, ob diese Leistungen, wie es nahe zu liegen scheint, eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstel­len (EuGH-Urteil Finanzamt X, EU:C:2023:372, Rz 37). Im Fall einer wirt­schaftlich einheitlichen Leistung, die zusammengesetzt ist aus einer nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerbefreiten Hauptleistung in Form der Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks und einer mit der Haupt­leistung untrennbar verbundenen Nebenleistung, die nach Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL grundsätzlich von dieser Befreiung ausgeschlos­sen ist, ist die Nebenleistung ‑‑gleichwohl‑‑ steuerlich ebenso zu behandeln wie die Hauptleistung (EuGH-Urteil Finanzamt X, EU:C:2023:372, Rz 38).

b) Dem schließt sich der erkennende Senat für die Auslegung von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG an. An der bisherigen Annahme eines Aufteilungsgebots im Se­natsurteil vom 28.05.1998 ‑ V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307 ist somit nicht mehr festzuhalten, da § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG entsprechend Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen ist (Änderung der Rechtsprechung). Die Beurteilung bei Betriebsvorrichtungen entspricht damit der bei der Überlassung von Inventar (vgl. hierzu Senatsurteil vom 11.11.2015 ‑ V R 37/14, BFHE 251, 517, BStBl II 2017, 1259).

c) Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG der Umsetzung von Art. 135 Abs. 2 Satz 1 MwStSystRL, nicht aber zur Ausübung der durch Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL eingeräumten Ermächtigung dient. Zur Ausübung dieser Ermächtigung bedarf es einer gesetzlichen Regelung (EuGH-Urteil Maierhofer vom 16.01.2003 ‑ C‑315/00, EU:C:2003:23, Rz 23 zu der Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL entsprechenden Bestimmung in Art. 13 Teil B Buchst. b Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern), die in eindeutiger Weise ein Aufteilungsgebot begründet (vgl. z.B. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG). Eine derartige Regelung ist § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht zu entnehmen. Aus diesem Grund ist zum Beispiel die dort auch genannte Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen wie die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke steuerfrei, wenn sie im Rahmen eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs mit dieser eng verbunden ist (so z.B. zuletzt BFH-Urteil vom 10.12.2020 ‑ V R 41/19, BFH/NV 2021, 949, Leitsatz).

4. Im Streitfall hat das FG unter zutreffender Berücksichtigung der vom EuGH entwickelten Rechtsprechung zu Haupt- und Nebenleistungen (vgl. hierzu Se­natsbeschluss vom 26.05.2021 ‑ V R 22/20, BFHE 273, 351, Rz 45 f., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH) entschieden, dass eine einheitliche Leistung vorliegt, bei der die Überlassung der Betriebsvorrichtungen Nebenleistung zur Stallüberlassung war, so dass eine insgesamt nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Leistung vorliegt.

a) Das FG hat dies zutreffend damit begründet, dass es sich bei den Vorrichtungen und Maschinen um speziell abgestimmte Ausstattungselemente handelte, die nur dazu dienten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Die Vorrichtungen wurden für die Fütterung von Tieren in der Putenhaltung verwendet, um diese unter Einsatz einer Industrieförderspirale in der vor­gegebenen Zeit zur Schlachtreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen waren notwendig, um den Anforderungen an das Stallklima gerecht zu werden. Spezielle Beleuchtungssysteme dienten einer gleichmäßigen Aus­leuchtung. Bei den weiteren Anlagen zur Fütterung handelte es sich somit um Gegen­stände, die für die Nutzung der gepachteten Ställe nützlich oder so­gar notwendig waren. Als zutreffend erweist sich damit die Überlegung des Klägers, dass vorrangig das Gebäude den Schutz und die Wärme der Puten zur Mast gewährleistete. Diese Würdigung ist weder widersprüchlich noch ver­stößt sie gegen Denkgesetze und auch nicht gegen allgemeine Erfahrungssät­ze (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.03.2023 ‑ V R 17/21, BFH/NV 2023, 965, Rz 20). Daher ist vorliegend nicht einer Auffassung im Schrifttum (Nieskens, Umsatzsteuer-Rundschau ‑‑UR‑‑ 2023, 446; vgl. auch Widmann, UR 2022, 7, 9 f.; demgegenüber zutreffend Heinrichshofen, Der Umsatz-Steuer-Berater 2023, 173, 174) zu folgen, wonach die Gebäudeverpachtung die unselbständi­ge Nebenleistung und die Verpachtung der Betriebsvorrichtungen die das Schicksal der Leistung insgesamt bestimmende Hauptleistung sein soll.

b) Ebenso greifen die hiergegen gerichteten und nicht näher spezifizierten Über­legungen des FA zur fehlenden Einbeziehung von AfA und Erhaltungsaufwen­dungen oder zur Kapitalverzinsung und zu Rentabilitätsberechnungen nicht durch. Das FA wendet sich insoweit nur gegen die Tatsachenwürdigung des FG, ohne in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorzubringen (§ 118 Abs. 2 FGO). Es stellt lediglich seine eigene Würdigung der Tatsachen an die Stelle der Würdigung des FG.

Damit erweist sich das Urteil des FG, das bei seiner Entscheidung das jetzt aufgegebene Senatsurteil vom 28.05.1998 ‑ V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307 außer Betracht gelassen hatte, im Ergebnis als zutreffend.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.