BFH: Heilung eines "fehlerhaften" Gewinnabführungsvertrages

Der Eintritt der Heilungswirkung nach den Übergangsregelungen in § 17 Abs. 2 i.V.m. § 34 Abs. 10b Satz 2 und 3 KStG n.F. zum gesetzlichen Erfordernis des dynamischen Verweises auf § 302 AktG (§ 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG n.F.) hängt vom Verhalten des Steuerpflichtigen ab. Deshalb tritt bei Beendigung der steuerlichen Organschaft vor dem 01.01.2015 die Heilungswirkung gemäß § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F. nicht ein, wenn der Steuerpflichtige durch eine nach außen erkennbare Handlung den Willen äußert, eine Heilung des "fehler­haften" Gewinnabführungsvertrages nicht herbeiführen, sondern die Rechtsfol­gen des "fehlerhaften" Gewinnabführungsvertrages tragen zu wollen.

KStG i.d.F. des Gesetzes vom 25.07.2014 § 17 Abs. 2
KStG i.d.F. des Gesetzes vom 18.12.2013 § 34 Abs. 10b

BFH-Urteil vom 3.5.2023, I R 7/20 (veröffentlicht am 13.7.2023)

Vorinstanz: FG Münster vom 27.11.2019, 13 K 2898/16 G,F = SIS 19 21 72

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kommanditgesellschaft, hielt sämtliche Anteile der in den Jahren 2007 bis 2011 (Streitjahre) unter A GmbH (GmbH) firmierenden Beigeladenen. Die GmbH hielt Beteiligungen an inländischen Personengesellschaften, und zwar der B GmbH & Co. KG sowie der C GmbH & Co. KG (Enkelgesellschaften).

Die GmbH schloss als Organgesellschaft am ….03.2004 mit der Klägerin als Organträgerin einen Ergebnisabführungsvertrag (EAV) für eine feste Laufzeit von fünf Jahren ab, der erstmals zum 31.05.2008 gekündigt werden konnte (bei Nichtkündigung sollte sich der Vertrag auf unbestimmte Dauer verlän­gern). Unter § 1 "Ergebnisabführung" heißt es in Ziffer 2: "In entsprechender Anwendung von § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG verpflichtet sich der Organträ­ger, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszu­gleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Rück­lagen gem. Ziff. 1 Abs. 2 Beträge entnommen werden, die während der Ver­tragsdauer gebildet worden sind."

Mit dem Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 09.12.2004 (BGBl I 2004, 3214) fügte der Gesetzgeber mit einem neuen Absatz 4 eine Verjährungsregelung in § 302 des Aktiengesetzes (AktG) ein. Der EAV wurde von den Vertragsparteien nicht angepasst.

Ihren Gewinn ermittelten die Klägerin und die GmbH durch Bestandsvergleich auf der Grundlage eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres (vom 01.06 bis 31.05.). In den Steuererklärungen der Streitjahre erfasste die Klägerin jeweils Gewinnabführungen der GmbH. Die GmbH erklärte spiegel­bildlich jeweils ein Einkommen von 0 €.

Mit Schreiben vom 20.04.2012 kündigte die Klägerin den EAV zum 31.05.2012; die Aufhebung des EAV wurde im Handelsregister eingetragen.

Im Zuge von Außenprüfungen bei der Klägerin und der GmbH wurden unter anderem der Ansatz von Gewerbesteuermessbeträgen aus Beteiligungen an den Enkelgesellschaften (im Zusammenhang mit der Gewährung der Steuer­ermäßigung gemäß § 35 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streit­jahren geltenden Fassung) beanstandet. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zu einer den Verhältnissen des Streitfalles vergleichbaren Konstellation dahin er­kannt, dass der "Durchleitung" anteiliger Gewerbesteuermessbeträge von nachgeordneten Personenuntergesellschaften durch eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft deren Abschirmwirkung entgegenstehe (BFH-Urteile vom 22.09.2011 ‑ IV R 3/10, BFHE 235, 346, BStBl II 2012, 14; IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236). Dies gelte auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft organ­schaftlich mit der Personenobergesellschaft als Organträgerin verbunden sei.

Die Klägerin wandte daraufhin ein, dass die Organschaft zwischen ihr und der GmbH nicht anzuerkennen sei, weil der EAV keinen Verweis auf § 302 Abs. 4 AktG enthalte. Einkommen und Gewerbeertrag der GmbH seien ihr daher nicht zuzurechnen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) folgte dem in den an­gegriffenen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über die Festsetzung von Gewerbesteuermess­beträgen nicht. Auch der Besteuerung der GmbH legte das FA eine bestehende Organschaft zugrunde und setzte die Körperschaftsteuer für die Streitjahre jeweils auf 0 € fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Münster ging davon aus, dass aufgrund der rückwirkend anwendbaren Regelungen in § 34 Abs. 10b Satz 2 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) der unzureichende Verweis des EAV auf § 302 AktG geheilt worden sei. Damit sei kein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwir­kungsverbot verbunden (Urteil vom 27.11.2019 ‑ 13 K 2898/16 G,F, Entschei­dungen der Finanzgerichte 2020, 468).

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision.

Sie beantragt, unter Aufhebung des angegriffenen Urteils die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 26.03.2015 für 2007 bis 2010 und vom 21.04.2015 für 2011 sowie die Be­scheide über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26.03.2015 für 2007 bis 2011, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2016, da­hingehend zu ändern, dass das Einkommen und der Gewerbeertrag der Beige­ladenen nicht berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass zwischen der Klägerin und der GmbH in den Streitjahren 2007 bis 2011 auf der Grundlage der 2013 in das Gesetz eingefügten Heilungsregelung eine steuerrechtlich anzuerken­nende Organschaft bestanden hat.

1. Im angefochtenen Urteil wurde ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass in sämtlichen Streitjahren die Voraussetzungen für eine steuerrechtliche Aner­kennung der Organschaft nicht erfüllt waren, weil im EAV entgegen § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reise­kostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) eine Ver­lustübernahme nicht entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart worden war. Denn der EAV enthielt keine Verjährungsregelung, die der im Dezember 2004 eingeführten Verjährungsvorschrift des § 302 Abs. 4 AktG entsprochen hat. Zur weiteren Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die von ihm in ständiger Rechtsprechung entwickelten allgemeinen Rechtsgrundsätze, die die Vorinstanz fehlerfrei auf den Streitfall angewendet hat (z.B. Senatsurteile vom 03.03.2010 ‑ I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132; vom 24.07.2013 ‑ I R 40/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272; vom 10.05.2017 ‑ I R 93/15, BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278).

Zwar hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278 offen gelassen, innerhalb welcher zeitlichen Grenze nach Inkrafttreten des § 302 Abs. 4 AktG im Dezember 2004 ein vor diesem Zeitpunkt vereinbarter Vertrag ("Altvertrag") anzupassen ist. Jedoch ist mit Blick auf diese Anpassungsoblie­genheit jedenfalls eine jahrelange Untätigkeit für die Anerkennung der Organ­schaft schädlich. Und so liegt der Streitfall, da zu Beginn des ersten Streitjah­res (2007) immer noch keine dem § 302 Abs. 4 AktG entsprechende Verjäh­rungsregelung zwischen der Klägerin und der GmbH vereinbart worden war.

2. Entgegen der Auffassung des FG ist der fehlerhafte EAV nicht durch die ge­setzlichen Übergangsregelungen geheilt worden. Eine steuerrechtlich anzuer­kennende Organschaft zwischen der Klägerin und der GmbH hat daher in den Streitjahren nicht bestanden.

a) Der Gesetzgeber hat mit dem oben bereits genannten Gesetz vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) in § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG das zwingende Erfordernis ("weitere Voraussetzung ist ...") eines "dynami­schen" Verweises auf § 302 AktG verankert. Zugleich hat er in § 34 Abs. 10b KStG in der Fassung dieses Gesetzes Übergangsregelungen getroffen, die in allen offenen Verfahren anzuwenden sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272) und die in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz) vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318, BStBl I 2014, 2) gemäß § 17 Abs. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) ‑‑KStG n.F.‑‑ dauerhaft fortgelten (im Folgenden § 34 Abs. 10b KStG n.F.).

Danach steht es der Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG für Veranlagungszeit­räume, die vor dem 01.01.2015 enden, nicht entgegen, wenn der Gewinnab­führungsvertrag (GAV), der vor dem 21.02.2013 abgeschlossen wurde, keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 15.10.2002 (BGBl I 2002, 4144, BStBl I 2002, 1169) ent­sprechenden Verweis auf § 302 AktG enthält, wenn eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG tatsächlich erfolgt ist und eine Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes vom 20.02.2013 (als "dynamischer" Verweis auf § 302 AktG) bis zum Ablauf des 31.12.2014 wirk­sam vereinbart wird (§ 34 Abs. 10b Satz 2 KStG n.F.). Nach Satz 3 des § 34 Abs. 10b KStG n.F. ist für die Anwendung des Satzes 2 die Vereinbarung einer Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes vom 20.02.2013 nicht erforderlich, wenn die steuerrechtliche Organschaft vor dem 01.01.2015 beendet wurde.

b) Mit § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG n.F. hat der Gesetzgeber eine Vorschrift ge­schaffen, die es ermöglicht, einen GAV, der bislang keine ausreichende Ver­einbarung entsprechend § 302 AktG enthielt und in diesem Sinne für die Rechtsfrage der steuerrechtlichen Anerkennung fehlerhaft war, durch Aufnah­me eines "dynamischen" Verweises rückwirkend zu heilen. Eine solche Ver­tragsänderung ist allerdings nach § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F. entbehrlich, wenn die Organschaft vor dem 01.01.2015 beendet wird.

c) Da der streitgegenständliche EAV zum 31.05.2012 wirksam gekündigt und die Organschaft dadurch beendet wurde, ist das FG unter Verweis auf Satz 3 des § 34 Abs. 10b KStG n.F. von einer rückwirkenden Heilung des fehlerhaften EAV ausgegangen. Dem ist nicht zu folgen. Denn Satz 3 ist lediglich eine Er­gänzung des Satzes 2 ("Für die Anwendung des Satzes 2 ..."), der den Grund­tatbestand der Heilung beinhaltet und dabei den Eintritt der Heilungswirkung vom Verhalten des Steuerpflichtigen abhängig macht. Dann muss aber auch für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger, der die Organschaft bereits vor der ge­setzlichen Neuregelung beendet hatte, mittels Einlegung von Rechtsbehelfen ausdrücklich dem möglichen Eintritt einer Heilungswirkung widerspricht, Rech­nung getragen werden (keine nachträgliche Anerkennung der Organschaft).

aa) Der Wortlaut der Regelung ist nicht in dem Sinne eindeutig, dass Satz 3 den Eintritt der Heilungswirkung bei vor dem 01.01.2015 beendeten Organ­schaften zwingend und ausnahmslos anordnet. Denn mit den Formulierungen "für die Anwendung des Satzes 2" und "nicht erforderlich" verknüpft der Ge­setzgeber Satz 3 unmittelbar mit dem in Satz 2 geregelten Grundtatbestand der Heilung. Dies bestimmt die Deutung der inhaltlichen Reichweite des Sat­zes 3.

Mit der Aussage, dass die GAV-Änderung (im Sinne einer Vereinbarung einer der Neufassung des § 17 KStG ‑‑Erfordernis eines "dynamischen Verweises" auf § 302 AktG‑‑ entsprechenden Verlustübernahmeklausel) "nicht erforderlich ist", um die in Satz 2 vorgesehene Rechtsfolge der Heilung eintreten zu lassen, zeigt der Gesetzgeber den komplementären Charakter des Satzes 3 auf. Es handelt sich nicht um eine verschärfende Regelung, sondern um eine Erleich­terung und damit um eine gesetzliche Erweiterung der Begünstigungswirkun­gen, die Satz 2 zugunsten der Steuerpflichtigen anordnet. Der rein begünsti­gende Charakter des Satzes 3 liegt auf der Hand, da der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen im Unterschied zu dem in Satz 2 geregelten Grundtatbestand von der Obliegenheit befreit, den GAV zwecks Herbeiführung der Heilung än­dern zu müssen. Damit ist nicht zuletzt eine Verfahrensvereinfachung verbun­den, weil ein GAV-Änderungserfordernis ungeachtet bereits vollzogener oder unmittelbar bevorstehender Organschaftsbeendigung eine unnötige Förmelei wäre.

Die rein begünstigende Zwecksetzung des Satzes 3 folgt schließlich auch aus folgendem Umstand: Wenn der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen im Anwen­dungsbereich des Satzes 2 eine Frist bis zum 31.12.2014 einräumt, um den fehlerhaften GAV zu ändern und die Heilungswirkung eintreten zu lassen, kön­nen im Anwendungsbereich des Satzes 3 keine höheren Anforderungen ge­stellt werden. Auch die von Satz 3 betroffenen Steuerpflichtigen dürfen den zeitlichen Änderungsrahmen uneingeschränkt ausnutzen (Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 17 Rz 17).

bb) Der Grundtatbestand der Heilungsregelung in Satz 2 stellt den Eintritt der Heilungswirkung in das Belieben des Steuerpflichtigen. Denn die wesentliche Voraussetzung für die Heilung ‑‑die fristgerechte Änderung des fehlerhaften GAV‑‑ muss vom Steuerpflichtigen geschaffen werden, ohne dass eine gesetz­liche Pflicht zur Änderung des GAV bestünde (s. nachfolgend unter cc). Der Steuerpflichtige hat es in der Hand, die Heilungsfolge durch fristgerechte Än­derung des fehlerhaften GAV eintreten zu lassen oder sie eben nicht eintreten zu lassen, indem er untätig bleibt. Es spricht nichts dafür, dass der Gesetzge­ber abweichend davon mit der rein ergänzenden Vorschrift des Satzes 3 einen vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängigen "Heilungszwang" statuieren wollte oder dass die termingerechte Vertragskündigung zwingend die Hei­lungswirkung auslöst.

cc) Die Entstehungsgeschichte des § 34 Abs. 10b KStG n.F. belegt ebenfalls den begünstigenden, ergänzenden und nicht-zwingenden Charakter des Satzes 3. So heißt es in der Begründung des ursprünglichen Gesetzentwurfs, der den Satz 3 noch nicht enthielt, dass die Erfüllung der Organschaftsvoraus­setzungen erleichtert werden solle, "formelle Fehler ... können ... nachträglich korrigiert werden" (BTDrucks 17/10774, S. 9 [Hervorhebung nicht im Origi­nal]). In der Begründung zur Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, der die Ergänzung des Gesetzesvorschlags um den späteren Satz 3 anregte, wird ausdrücklich ausgeführt, dass die Regelung keine Verpflichtung zur An­passung von Gewinnabführungsverträgen enthalte. Unternehmen könnten da­her auf eigenes Risiko auch die bisherigen Verweise auf § 302 AktG fortführen, wenn sie nicht von der Möglichkeit Gebrauch machen wollten, den dynami­schen Verweis bis zum 31.12.2014 aufzunehmen (BTDrucks 17/11217, S. 8). Mit dieser Aussage lässt sich die Deutung des Satzes 3 als zwingende Hei­lungsnorm nicht vereinbaren.

dd) Die Senatsrechtsprechung steht dieser Auslegung des § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F. nicht entgegen. Soweit der Senat in dem Urteil in BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272 die Vorschrift zur Anwendung gebracht hat, betraf dies einen Rechtsstreit, mit dem die damalige Klägerin im Unterschied zu dem jetzt zur Beurteilung anstehenden Fall die Anerkennung der Organschaft be­gehrt hatte.

d) Nach alledem ist zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen eine Ausle­gung des Satzes 3 geboten, die die Heilungswirkung dann nicht eintreten lässt, wenn der Steuerpflichtige vergleichbar mit der nach außen erkennbaren Änderung des GAV im Grundtatbestand des Satzes 2 durch eine nach außen erkennbare Handlung den Willen äußert, eine Heilung nicht herbeiführen zu wollen. Eine solche Handlung ist im Streitfall spätestens in der Einlegung von Rechtsbehelfen gegen die vom FA vollzogene Organschaftsbesteuerung zu er­blicken. Hierbei genügt es, dass sich die Klägerin als vermeintliche Organträ­gerin gegen die Heilung ausgesprochen hat. Denn im Anwendungsbereich des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG n.F. als dem Grundtatbestand der Heilung hinge es ebenfalls allein vom Willen des Organträgers ab, ob die erforderliche Änderung des GAV zustande kommt oder nicht.

e) Es muss somit nicht darüber entschieden werden, ob die Auslegung des Satzes 3 des § 34 Abs. 10b KStG n.F. als nicht-zwingende Heilungsregelung auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten ist, um eine Verletzung des Verbots der echten Rückwirkung zu vermeiden.

3. Die Berechnung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und der Messbeträge wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 3 FGO. Etwaige außer­gerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu er­statten (§ 139 Abs. 4 FGO). Die Beigeladene hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.