BFH: Steuerfreiheit eines Heisenberg-Stipendiums gemäß § 3 Nr. 44 EStG

Leistungen aus einem Heisenberg-Stipendium können gemäß § 3 Nr. 44 des Einkommensteuergesetzes steuerfrei sein.

EStG § 3 Nr. 44, § 18, § 22 Nr. 1 Satz 1, Satz 3 Buchst. b

BFH-Beschluss vom 24.10.2023, VIII R 11/22 (veröffentlicht am 11.1.2024)

Vorinstanz: Sächsisches FG vom 11.3.2021, 8 K 1264/20 = SIS 22 14 50

I. Streitig ist, ob Einnahmen aus einem Heisenberg-Stipendium der Deutschen Forschungsgemeinschaft (DFG) steuerbar, jedenfalls aber gemäß § 3 Nr. 44 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2018 geltenden Fassung (EStG) steuerbefreit sind.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Die Klägerin vertrat von … 2016 bis … 2017 eine Professur an der Universität Z und bezog ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von … €. Ab … 2017 erhielt sie aufgrund eines von der DFG bewilligten Heisenberg-Stipendiums monatliche Stipendienzahlungen in Höhe von insgesamt … €, bestehend aus einem Grundbetrag in Höhe von … € sowie einem Sachkos­tenzuschuss in Höhe von … €. In dem Grundbetrag war ein pauschaler Zu­schlag in Höhe von … € zum Ausgleich für eine etwaige Versteuerung des Stipendiums enthalten. Der Klägerin konnten auf Antrag weitere Zuschüsse sowie ein Auslandszuschlag bewilligt werden.

Laut dem Bewilligungsbescheid der DFG vom 30.03.2016 diente das Heisenberg-Stipendium der Förderung des wissenschaftlichen Nachwuchses. Es sollte Wissenschaftlern, die alle Voraussetzungen für die Berufung auf eine Dauer-Professur erfüllen, ermöglichen, sich auf eine wissenschaftliche Lei­tungsposition vorzubereiten und in dieser Zeit weiterführende Forschungsthe­men zu bearbeiten. Mit der Annahme des Stipendiums war die Klägerin ver­pflichtet, ihre Arbeitskraft auf ihre Forschungsarbeit zu konzentrieren und der DFG nach Abschluss der Förderung über ihre Ergebnisse zu berichten. Es wur­de erwartet, dass sich die Klägerin mindestens in dem Umfang an Lehrveran­staltungen einer wissenschaftlichen Hochschule beteiligt, der erforderlich ist, um ihre Lehrbefugnis aufrechtzuerhalten.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gaben die Kläger die Zahlungen aus dem Heisenberg-Stipendium in Höhe von … € als der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 44 EStG unterliegende Einkünfte der Klägerin an. Im Einkommensteuerbescheid vom 20.04.2020 behandelte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) die erklärten Stipendienleistungen als steuerpflichtige Einkünfte der Klägerin aus freiberuflicher Tätigkeit. Das FA war der Auffassung, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 44 EStG seien nicht erfüllt, da das Stipendium den für die Bestreitung des Lebensunter­halts erforderlichen Betrag übersteige.

Den Einspruch der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 28.10.2020 als unbegründet zurück. Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 11.03.2021 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1534 mitgeteilten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts in Gestalt einer unzutreffenden Auslegung des § 3 Nr. 44 EStG durch das FG.

Das FA beantragt,
das Urteil des Sächsischen FG vom 11.03.2021 ‑ 8 K 1264/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Ver­handlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin erhaltenen Zah­lungen aus dem Heisenberg-Stipendium bei der Festsetzung der Einkommen­steuer für das Streitjahr außer Ansatz zu lassen sind.

1. Der Senat kann nicht abschließend beurteilen, ob die Einnahmen aus dem Stipendium als Vergütung für eine selbständig ausgeübte wissenschaftliche Tä­tigkeit den Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG oder als Vergütung für eine Beschäftigung im Rahmen eines nach den Stipendienvorgaben auszuübenden Lehrauftrags gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder als wieder­kehrende Bezüge den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1, Satz 3 Buchst. b EStG zuzuordnen sind. Denn das FG hat dies offengelassen und ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt, es handele sich um gemäß § 3 Nr. 44 EStG steuerfreie Einnahmen, keine Feststellungen getroffen, die dem Senat eine Beurteilung dieser Abgrenzungsfrage erlauben (s. hierzu im Einzelnen Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 30.11.2016 ‑ VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180, Rz 16 f.; vom 08.07.2020 ‑ X R 6/19, BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557 und vom 28.09.2022 ‑ VIII R 39/19, BFHE 278, 221). Es bestehen im Streitfall aber insbesondere für eine Zuordnung der Einnahmen zu den Ein­künften aus nichtselbständiger Arbeit keine Anhaltspunkte (siehe unter II.2.b ee).

2. Jedenfalls sind die Leistungen aus dem Heisenberg-Stipendium, wie das FG zutreffend entschieden hat, gemäß § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei.

a) Nach § 3 Nr. 44 Satz 1 EStG sind Stipendien steuerfrei, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, de­nen die Bundesrepublik Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Aus­bildung oder Fortbildung gewährt werden. Das Gleiche gilt nach § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG für Stipendien, die zu den in § 3 Nr. 44 Satz 1 EStG genannten Zwecken von einer Einrichtung, die von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichtet ist oder verwaltet wird, oder von einer Körperschaft, Perso­nenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Kör­perschaftsteuergesetzes (KStG) gegeben werden. Nach § 3 Nr. 44 Satz 3 EStG ist die Steuerfreiheit darüber hinaus davon abhängig, dass die Stipendien ei­nen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Le­bensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien verge­ben werden (Buchstabe a). Zum anderen darf der Empfänger im Zusammen­hang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet sein (Buchstabe b).

b) Diese Voraussetzungen hat das FG in Bezug auf die Leistungen aus dem Heisenberg-Stipendium zutreffend bejaht.

aa) Bei der DFG handelt es sich um einen privaten Stipendiengeber im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 2 EStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, da die DFG nach § 2 Abs. 2 ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts "Steuerbegünstigte Zwecke" der Abgabenordnung ver­folgt. Es liegt auch ein begünstigter Zweck im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 1 EStG vor, da die im Streitfall erfolgte Bewilligung von Mitteln der Förderung der Forschung und der wissenschaftlichen Aus‑ und Fortbildung diente.

bb) Die bewilligten Mittel überschritten auch nicht einen für die Bestreitung des Lebensunterhalts erforderlichen Betrag im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG.

aaa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Höhe der erforderlichen Auf­wendungen für den Lebensunterhalt mangels konkreter Regelungen in § 3 Nr. 44 EStG nach der allgemeinen Verkehrsauffassung zu bestimmen (BFH-Ur­teil vom 24.02.2015 ‑ VIII R 43/12, BFHE 249, 190, BStBl II 2015, 691). Da­bei ist unter Lebensbedarf die Gesamtheit der Mittel zu verstehen, die benötigt werden, um dem Einzelnen ein menschenwürdiges Leben in einem sozialen Umfeld zu sichern. Er umfasst die für den laufenden Lebensunterhalt unent­behrlichen Aufwendungen für Wohnung, Verpflegung, Kleidung, Ausbildung, Gesundheit, angemessene Freizeitgestaltung und andere notwendige Ausga­ben dieser Art. Bei der Bestimmung des erforderlichen Lebensunterhalts sind das Alter der Stipendiaten, ihre akademische Vorbildung sowie ihre nach der Verkehrsauffassung erforderlichen typischen Lebenshaltungskosten in ihrer konkreten sozialen Situation zu berücksichtigen. Auf dieser Grundlage kann das vor Inanspruchnahme des Stipendiums vereinnahmte und im Bewilli­gungszeitraum des Stipendiums zeitweilig ausfallende Entgelt ein gewichtiges Indiz dafür begründen, dass das Stipendium, welches betragsmäßig über den Betrag der vorher bezogenen Einnahmen nicht wesentlich hinausgeht, lediglich den "erforderlichen Lebensbedarf" der Stipendiaten im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG abdeckt (BFH-Urteil vom 24.02.2015 ‑ VIII R 43/12, BFHE 249, 190, BStBl II 2015, 691, Rz 29).

bbb) Im Streitfall lag der monatliche Grundbetrag des Stipendiums in Höhe von … € deutlich unterhalb der von der Klägerin vor Inanspruchnahme des Stipendiums erzielten monatlichen Bruttoeinnahmen aus ihrer beruflichen Vor­tätigkeit. Denn nach den Feststellungen des FG hatte die Klägerin aus ihrer Tätigkeit im Rahmen der Lehrstuhlvertretung an der Universität Z bis einschließlich … 2017 ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von … € bezogen. Der Umstand, dass das Stipendium nicht über die Höhe der vorher bezogenen Einnahmen hinausging, stellt nach der Rechtspre­chung für sich betrachtet ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass das Stipendium lediglich den erforderlichen Lebensbedarf der Klägerin im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG abdeckte. Dieses Indiz wird auch durch die sonstigen Umstände des Streitfalls nicht entkräftet. Denn nach den Feststellungen des FG hatte die verheiratete Klägerin im Streitjahr allein für das Auskommen der Familie und ihrer drei minderjährigen Kinder zu sorgen. Die in ihrer konkreten sozialen Situation typischerweise anfallenden Lebenshaltungskosten sprechen daher ebenfalls dafür, dass der monatliche Grundbetrag den für die Bestrei­tung des Lebensunterhalts erforderlichen Betrag nicht überstieg. Dies gilt auch, wenn man darauf abstellt, dass die Klägerin im Streitjahr unter Berück­sichtigung weiterer Zuschüsse und Sonderzahlungen Einnahmen in Höhe von … € monatlich bezog, da auch dieser Betrag deutlich unterhalb der von ihr vorher bezogenen monatlichen Bruttoeinnahmen lag.

ccc) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass in dem Grundbetrag ein mo­natlicher Zuschlag in Höhe von … € enthalten war, der nach dem Willen der DFG als Stipendiengeberin nicht in erster Linie für die Bestreitung des Lebens­unterhalts gewährt wurde, sondern nach seiner Zweckrichtung dem Ausgleich für eine etwaige Besteuerung des Stipendiums diente. Der Senat folgt insoweit nicht der Auffassung des FG Baden-Württemberg (Beschluss vom 01.06.2005 ‑ 3 V 36/04, EFG 2005, 1333), dass die Gewäh­rung eines solchen Zuschlags der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 44 EStG entge­genstehe, weil der Steuerpflichtige ansonsten doppelt begünstigt werde, näm­lich durch die Steuerbefreiung einerseits und die Gewährung des Zuschlags andererseits. Jedenfalls im Streitfall könnte eine solche Doppelbegünstigung nicht eintreten, da der Zuschlag nach dem Bewilligungsbescheid der DFG nur für den Fall der Besteuerung bewilligt wurde, bei einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG also ‑‑wie die Kläger zu Recht geltend machen‑‑ an die DFG zurückzuzahlen ist. Aufgrund der konkreten Zweckbindung des ausgezahlten Zuschlags war die Klägerin daher weder im Falle der Steuerpflicht noch im Falle der Steuerfreiheit des Stipendiums um die ihr insoweit ausgezahlten Mit­tel dauerhaft bereichert.

cc) Das FG ist im Ergebnis auch zu Recht davon ausgegangen, dass die weite­ren Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. a EStG ebenfalls vorliegen. Insbesondere überstieg der der Klägerin bewilligte Sachkostenzuschuss in Höhe von … € nicht einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe erforderli­chen Betrag im Sinne der Vorschrift. Denn bei typisierender Betrachtung ist davon auszugehen, dass bei der von der Klägerin ausgeübten wissenschaftli­chen Tätigkeit und den von ihr zur Vorbereitung auf eine wissenschaftliche Lei­tungsposition erstellten Forschungsarbeiten monatliche Sachkosten in Höhe des ihr gewährten Pauschalbetrags anfallen. Darauf, dass beim jeweiligen Sti­pendiaten tatsächlich Sachkosten in Höhe dieses Pauschalbetrags abgerechnet werden, kommt es nicht an. Dass das Stipendium auch nach den von der DFG erlassenen Richtlinien vergeben wurde, ist zwischen den Beteiligten nicht strei­tig.

dd) Das FG hat im Streitfall auch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG für die Steuerbefreiung des Stipendiums zutreffend als erfüllt angesehen.

aaa) Die Klägerin war insbesondere nicht zu einer "bestimmten wissenschaftli­chen Gegenleistung" verpflichtet. Das Merkmal stellt sicher, dass nur solche Zahlungen steuerbefreit werden, die den Charakter eines echten Stipendiums haben und keine offene oder verdeckte Vergütung für eine Arbeitsleistung dar­stellen (vgl. BTDrucks IV/2400, S. 62). Dabei ist unter "Gegenleistung" nicht die Verpflichtung zur Erbringung der Forschungsarbeit selbst zu verste­hen. Auch die Verpflichtung, die Forschungsergebnisse im Rahmen eines Ab­schlussberichts zu präsentieren, begründet ebenso wenig wie die Verpflichtung zur aktiven Mitarbeit in einem Forschungskolleg eine schädliche Gegenleistung im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG, weil derartige Verpflichtungen lediglich dazu dienen, die Verwirklichung der geförderten Zwecke zu gewähr­leisten. Als schädlich sind allein solche Gegenleistungen anzusehen, die über die Verwirklichung des Förderzwecks hinausgehen und einen eigenen wirt­schaftlichen Wert für den Stipendiengeber haben, weil das Stipendium dann bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Entlohnung dieser Tätigkeit darstellt (vgl. BeckOK EStG/Levedag, 17. Ed. [01.10.2023], EStG § 3 Nr. 44 Rz 50, m.w.N.; s.a. Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main vom 09.04.2019 ‑ S 2121 A‑013‑St 231 Rz 3.3).

bbb) Gemessen daran hat das FG zu Recht angenommen, dass es im Streitfall an einer schädlichen Gegenleistung der Klägerin im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG fehle, da die Klägerin nach dem Bewilligungsbescheid der DFG lediglich verpflichtet war, ihre Konzentration auf ihr Forschungsvorha­ben zu richten und über die Ergebnisse ihrer Forschung zu berichten, während sie in der Wahl und Verfolgung ihrer Forschungsthemen frei war. Diese Ver­pflichtungen der Klägerin sollten allein gewährleisten, dass der mit der Verga­be des Stipendiums verfolgte Zweck, nämlich die Förderung der Wissenschaft und Forschung, erreicht wurde und die Mittel aus dem Stipendium nicht miss­bräuchlich für andere Zwecke verwendet werden konnten. Der fehlende Ge­genleistungscharakter des Stipendiums ergibt sich auch daraus, dass das Sti­pendium in erster Linie der Förderung des wissenschaftlichen Nachwuchses so­wie der Unterstützung der Forschungstätigkeit der Klägerin in der Zeit bis zur Berufung auf eine Dauer-Professur diente. Eine über die Verwirklichung dieses Förderzwecks hinausgehende bestimmte Gegenleistung der Klägerin, die einen eigenen wirtschaftlichen Wert für die DFG als Stipendiengeberin hatte, war da­mit ‑‑wie vom FG erkannt‑‑ nicht verbunden.

ee) Die Klägerin hatte auch nicht eine "bestimmte Arbeitnehmertätigkeit" im Sinne des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG zu erfüllen. Der BFH hat das Vor­liegen einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit in diesem Sinne für den Fall bejaht, dass der Stipendiat in einem Dienst‑ oder einem diesem vergleichba­ren Rechtsverhältnis steht, aufgrund dessen er weisungsgebunden zur Aus­übung bestimmter Leistungen verpflichtet ist und die Leistungen aus dem Sti­pendium an die Erfüllung der sich aus diesem Rechtsverhältnis ergebenden Verpflichtungen anknüpfen (vgl. BFH-Urteil vom 08.07.2020 ‑ X R 6/19, BFHE 269, 556, BStBl II 2021, 557, Rz 47). Eine hiermit vergleichbare Konstellation liegt im Streitfall nicht vor. Weder ergibt sich aus den Feststellungen des FG, dass die Klägerin in einem Dienst‑ oder sonstigen Rechtsverhältnis zu ihrer Universität stand, noch bestehen anderweitige konkrete Anhaltspunkte dafür, dass sie weisungsgebunden zur Durchführung von Lehrveranstaltungen oder anderen Leistungen verpflichtet war. Auch nach dem Bewilligungsbescheid der DFG wurden Lehrveranstaltungen lediglich in dem erforderlichen Umfang "er­wartet" für den Fall, dass die Klägerin ansonsten ihre Lehrbefugnis verlieren würde.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.