BMF: Verlängerung der Tarifermäßigung gemäß § 32c EStG

Bundesministerium der Finanzen 4. September 2025, IV D 4 - S 2230/00036/003/151 (COO.7005.100.2.1292.6623)

Zur Tarifermäßigung nach § 32c Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Gesetzes Gesetz zur Verlängerung der Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vom 23. Oktober 2024 (Bundesgesetzblatt [BGBl.] I Nr. 321¹) nehme ich im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:

¹ BStBl I S. 1418

Inhaltsübersicht

Inhalt	Randnummer (Rn.)
I. Anwendungsregelung	1
II. Inkrafttreten und Betrachtungszeiträume	2-3
1. Inkrafttreten	2
2. Betrachtungszeiträume	3
III. Zugangsvoraussetzungen	4-19
1. Antrag	4-11
1.1. Allgemeines	4-5
1.2. Beihilferechtliche Erklärungen	6-8
1.2.1. Erstmalige Erklärung	6-7
1.2.2. Erneute Erklärung bei einer Änderungsveranlagung	8
1.3. Information zum Schutz und zur Veröffentlichung der im Rahmen der Tarifermäßigung übermittelten personenbezogenen Daten	9-10
1.4. Wirkung fehlender Erklärung bei Zusammenveranlagung	11
2. Erzielen von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft	12-17
2.1. Besonderheit Todesfälle im Betrachtungszeitraum	14-17
2.1.1. Behandlung beim Erblasser	14-15
2.1.2. Behandlung bei den Erben	16
2.1.3. Zusammenfassendes Beispiel	17
3. Verlustabzug	18-19
IV. Ermittlung der Tarifermäßigung	20-46
1. Grundsätze	20-26
2. Begünstigte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft	27-30
3. Summe der positiven Einkünfte	31-33
3.1. Allgemeines	31-32
3.2. Summe der positiven Einkünfte bei Zusammenveranlagung	33
4. Fiktive Steuerberechnung	34-35
5. Ermittlung der anteiligen tariflichen Einkommensteuer	36-38
6. Besonderheiten bei Ehegatten/Lebenspartnern	39-46
6.1. Zusammenveranlagung im letzten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums	40-42
6.2. Einzelveranlagung im letzten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums	43-45
6.3. § 26 Absatz 1 Satz 1 EStG nicht im gesamten Betrachtungszeitraum erfüllt	46
V. Änderung einer gewährten Tarifermäßigung	47-55
1. Änderungsnorm § 32c Absatz 6 EStG	47-48
2. Änderungsnorm § 32c Absatz 7 EStG bei Nichteinhaltung der Voraussetzungen gemäß § 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 EStG	49-51
3. Weitere Änderungsmöglichkeiten	52-55

Hinweis zur Sprache

Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird auf die gleichzeitige Verwendung der Sprachformen männlich, weiblich und divers (m/w/d) verzichtet. Sämtliche Personenbezeichnungen gelten gleichermaßen für alle Geschlechter.

I. Anwendungsregelung

1 Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt (BStBl) Teil I veröffentlicht und ist für die in Rn. 3 genannten Betrachtungszeiträume 2023 bis 2025 und 2026 bis 2028 anzuwenden. Für vorherige Betrachtungszeiträume gilt das BMF-Schreiben vom 18. September 2020 (BStBl I S. 952) unter Berücksichtigung der Änderungen durch die BMF-Schreiben vom 24. November 2020 (BStBl I S. 1217) und vom 31. August 2022 (BStBl I S. 1302).

II. Inkrafttreten und Betrachtungszeiträume

1. Inkrafttreten

2 Durch das Gesetz zur Verlängerung der Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land- und Forst­wirtschaft vom 23. Oktober 2024 (BGBl. I Nr. 321) wurde die Tarifermäßigung nach § 32c EStG um zwei Betrachtungszeiträume verlängert. Gemäß § 52 Absatz 33a Satz 5 bis 7 EStG ist die Verlängerung der Tarifermäßigung unmittelbar für Einkünfte im Sinne des Artikels 211 Absatz 3 der Verordnung (EU) Nr. 1308/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates, die zuletzt durch die Verordnung (EU) 2024/1143 (ABl. L, 2024/1143, 23.4.2024) geändert wurde, eines Landwirts anwendbar. Soweit andere Einkünfte gemäß § 13 EStG betroffen sind, steht das Inkrafttreten unter dem Vorbehalt, dass die Europäische Kommission feststellt, dass die Tarifermäßigung des § 32c EStG entweder keine oder eine mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfe darstellt. Die Europäische Kommission hat durch Beschluss vom 17. Februar 2025 festgestellt, dass es sich bei der Verlängerung der Tarifermäßigung nach § 32c EStG um eine mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfe handelt. Die Vorschrift ist somit ab dem 18. Februar 2025 ohne Einschränkung für alle Einkünfte im Sinne des § 13 EStG anwendbar (BStBl I S. 682). Die Tarifermäßigung nach § 32c EStG ermöglicht eine durchschnittliche Besteuerung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für einen Betrachtungszeitraum von drei Jahren.

2. Betrachtungszeiträume

3 Nach § 52 Absatz 33a Satz 5 EStG sind vorgegebene Betrachtungszeiträume zu bilden. Die Betrachtungszeiträume umfassen die Veranlagungszeiträume 2023 bis 2025 und 2026 bis 2028. Die Tarifermäßigung erfolgt jeweils im letzten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeit­raums, d.h. nur in den Veranlagungszeiträumen 2025 und 2028.

III. Zugangsvoraussetzungen

1. Antrag

1.1. Allgemeines

4 Die Tarifermäßigung kann gemäß § 32c Absatz 1 Satz 1 EStG für Einkünfte aus Land- und Forst­wirtschaft im Sinne des § 13 EStG nur auf Antrag gewährt werden. Der Antrag kann bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung gestellt (und auch zurückgenommen) werden. Hierfür stehen das Antragsformular „Anlage 32c“ und das dazugehörige „Infoblatt Erläuterungen und Unterrichtungen zur Anlage 32c" mit beihilferechtlichen Erläuterungen und Unterrichtungen zum Schutz und zur Veröffentlichung der im Rahmen der Tarifermäßigung übermittelten personenbezogenen Daten zur Verfügung. Der Antrag ist Bestandteil der Einkommensteuererklärung.

5 Im Falle von gesondert sowie gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ist der Antrag auf Tarifermäßigung durch den jeweiligen Steuerpflichtigen bei seinem für die Einkommensbesteuerung zuständigen Finanzamt zu stellen.

1.2. Beihilferechtliche Erklärungen 1.2.1. Erstmalige Erklärung

6 Der Steuerpflichtige muss bei Beantragung der Tarifermäßigung für beihilferechtliche Zwecke erklären, dass folgende Voraussetzungen vorliegen, wenn unter anderem Einkünfte aus Forst­wirtschaft und/oder Binnenfischerei, Teichwirtschaft, oder Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft erzielt werden. Werden nur landwirtschaftliche Einkünfte im Sinne der Rn. 2 erzielt, muss keine beihilferechtliche Erklärung abgegeben werden. Bei Zusammenveranlagung gilt dies für beide Steuerpflichtige, wenn beide Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen, die nicht nur solche aus Landwirtschaft im Sinne der Rn. 2 sind.

• Der Steuerpflichtige/Die Steuerpflichtigen hat/haben kein/e „Unternehmen in Schwierigkeiten“ im Sinne des Teils 1 Kapitel 2 Abschnitt 2.4 Absatz 33 Nummer 63 der Rahmenregelung der Europäischen Union für staatliche Beihilfen im Agrar- und Forstsektor und in ländlichen Gebieten (2022/C485/01) (ABl. C 485 vom 21.12.2022, S. 1) (§ 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 3 EStG). Dabei ist auf die wirtschaftliche Einheit des Unternehmens abzustellen und keine Eingrenzung auf bestimmte wirtschaftliche Tätigkeiten vorzunehmen.
• Sollte(n) der Steuerpflichtige/die Steuerpflichtigen zu einer Rückzahlung von Beihilfen auf Grund eines früheren Beschlusses der Europäischen Kommission zur Feststellung der Unzulässigkeit einer Beihilfe und ihrer Unvereinbarkeit mit dem Binnenmarkt verpflichtet worden sein, muss er/müssen sie dieser Rückforderungsanordnung vollständig nachgekommen sein (§ 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 4 EStG).
• Dem Steuerpflichtigen/den Steuerpflichtigen wurden die Beihilfen nicht zur Unterstützung von Fischereitätigkeiten gewährt, die mit schweren Verstößen gemäß Artikel 42 der Verordnung (EG) Nr. 1005/2008 des Rates vom 29. September 2008 über ein Gemeinschaftssystem zur Verhinderung, Bekämpfung und Unterbindung der illegalen, nicht gemeldeten und unregulierten Fischerei, zur Änderung der Verordnungen (EWG) Nr. 2847/93, (EG) Nr. 1936/2001 und (EG) Nr. 601/2004 und zur Aufhebung der Verordnungen (EG) Nr. 1093/94 und (EG) Nr. 1447/1999 (ABl. L 286 vom 29.10.2008, S. 1) oder Artikel 90 der Verordnung (EG) Nr. 1224/2009 des Rates vom 20. November 2009 zur Einführung einer gemeinschaftlichen Kontrollregelung zur Sicherstellung der Einhaltung der Vorschriften der gemeinsamen Fischereipolitik und zur Änderung der Verordnungen (EG) Nr. 847/96, (EG) Nr. 2371/2002, (EG) Nr. 811/2004, (EG) Nr. 768/2005, (EG) Nr. 2115/2005, (EG) Nr. 2166/2005, (EG) Nr. 388/2006, (EG) Nr. 509/2007, (EG) Nr. 676/2007, (EG) Nr. 1098/2007, (EG) Nr. 1300/2008, (EG) Nr. 1342/2008 sowie zur Aufhebung der Verordnungen (EWG) Nr. 2847/93, (EG) Nr. 1627/94 und (EG) Nr. 1966/2006 (ABl. L 43 vom 22.12.2009, S. 1) verbunden sind und illegale, nicht gemeldete und unregulierte Fischerei (IUU-Fischerei) darstellen oder unterstützen (§ 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 Buchstabe a EStG).
• Dem Steuerpflichtigen/den Steuerpflichtigen wurden die Beihilfen nicht zur Unterstützung des Betriebs, des Managements oder des Besitzes eines Fischereifahrzeugs gewährt, das auf der Unionsliste von IUU-Schiffen gemäß Artikel 40 Absatz 3 der Verordnung (EG) Nr. 1005/2008 geführt wird, oder des Betriebs, des Managements oder des Besitzes eines Schiffs, das unter der Flagge eines Landes fährt, das nach Artikel 33 der genannten Verordnung als nichtkooperierendes Drittland eingestuft wurde (§ 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 Buchstabe b EStG).
• Die Beihilfen gehen mit einer Einhaltung der Vorschriften der Verordnung (EU) Nr. 1379/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11. Dezember 2013 über die gemeinsame Marktorganisation für Erzeugnisse der Fischerei und der Aquakultur, zur Änderung der Verordnungen (EG) Nr. 1184/2006 und (EG) Nr. 1224/2009 des Rates und zur Aufhebung der Verordnung (EG) Nr. 104/2000 des Rates (ABl. L 354 vom 28.12.2013, S. 1) einher (§ 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 Buchstabe c EStG).
• Die Beihilfen gehen nicht mit einer Erhöhung der Fangkapazität oder dem Bau neuer Schiffe einher, die unmittelbar und automatisch zu einem Verstoß des Mitgliedstaats gegen Artikel 22 Absatz 7 der Verordnung (EU) Nr. 1380/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11. Dezember 2013 über die Gemeinsame Fischereipolitik und zur Änderung der Verordnungen (EG) Nr. 1954/2003 und (EG) Nr. 1224/2009 des Rates sowie zur Aufhebung der Verordnungen (EG) Nr. 2371/2002 und (EG) Nr. 639/2004 des Rates und des Beschlusses 2004/585/EG des Rates (ABl. L 354 vom 28.12.2013, S. 22) und die in Anhang II zu der Verordnung (EU) Nr. 1380/2013 festgelegten Obergrenzen für die Fangkapazität führen (§ 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 Buchstabe d EStG).
• Der Steuerpflichtige/Die Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft oder Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft versichert/versichern, dass er/sie für einen Zeitraum von fünf Jahren nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids, mit dem die Tarifermäßigung gewährt wird, die Bestimmungen der Gemeinsamen Fischereipolitik einhalten wird/werden (§ 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 6 EStG).
• Der Steuerpflichtige/Die Steuerpflichtigen erklärt/erklären, dass er/sie die vorstehenden Angaben nach bestem Wissen und Gewissen vollständig und richtig gemacht hat/haben und er/sie - sollte einer der vorstehenden Punkte nachträglich nicht mehr vorliegen - Änderungen sowie die unter § 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 EStG genannten Verstöße unverzüglich dem Finanzamt anzeigt/anzeigen.

7 Aus beihilferechtlicher Sicht muss der Steuerpflichtige/müssen die Steuerpflichtigen die vorgenannten Voraussetzungen für den Zeitraum der Inanspruchnahme der Beihilfe (d. h. für alle Veranlagungszeiträume des jeweiligen Betrachtungszeitraums) bis zum Zeitpunkt der Anspruchsentstehung (Ablauf des letzten Veranlagungszeitraums des Betrachtungszeitraums) erfüllen. Die Prüfung des Vorliegens der Voraussetzungen ist auf den Zeitpunkt der Anspruchsentstehung der Tarifermäßigung vorzunehmen. Daher ist ein Anspruch auf Tarifermäßigung zu versagen, wenn ein Unternehmen zu diesem Zeitpunkt als Unternehmen in Schwierigkeiten (Rn. 6) einzustufen ist. Die zwischenzeitliche Einstufung als Unternehmen in Schwierigkeiten innerhalb des Zeitraums der Inanspruchnahme der Beihilfe ist unschädlich. Nach der Beantragung hat der Steuerpflichtige/haben die Steuerpflichtigen Änderungen dem zuständigen Finanzamt unverzüglich mitzuteilen, § 32c Absatz 5 Satz 3 EStG. Liegt keine weitere oder berichtigte Erklärung des Steuerpflichtigen/der Steuerpflichtigen vor, ist davon auszugehen, dass die erstmalige Erklärung zur Tarifermäßigung weiterhin zutreffend ist. Die Steuerfrei­stellung nach § 3a EStG steht der Gewährung der Tarifermäßigung nicht entgegen.

1.2.2. Erneute Erklärung bei einer Änderungsveranlagung

8 Aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung für die Steuerpflichtigen, Änderungen dem Finanzamt unverzüglich und fortlaufend mitzuteilen (vgl. Rn. 7), gilt die erstmalige Erklärung zur Tarifermäßigung auch im Zeitpunkt der Bekanntgabe eines Änderungsbescheides fort, sofern der Steuerpflichtige bzw. die Steuerpflichtigen dem Finanzamt zwischenzeitlich keine weiteren oder berichtigten Angaben mitgeteilt hat/haben.

1.3. Information zum Schutz und zur Veröffentlichung der im Rahmen der Tarifermäßigung übermittelten personenbezogenen Daten

9 Soweit der Tarifermäßigungsbetrag auf Einkünfte aus Forstwirtschaft und/oder aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, oder Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft entfällt, sind die Finanzbehörden der Länder verpflichtet, diese ab folgenden Beträgen zu veröffentlichen:

• 100.000 € bei Einkünften aus Forstwirtschaft,
• 10.000 € bei Einkünften aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, oder Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft.

Zur Prüfung dieser Veröffentlichungspflicht haben die Steuerpflichtigen, die nicht nur Einkünfte aus Landwirtschaft gemäß Rn. 2 erzielen, den Anteil ihrer Einkünfte aus Forstwirtschaft und/oder aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, oder Fischzucht für Binnenfischerei und Teich­wirtschaft an den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Einkünften im Betrachtungszeitraum zu erklären, wenn im Betrachtungszeitraum die (gesamten) Einkünfte aus Forstwirtschaft 250.000 € und/oder aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, oder Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft 50.000 € übersteigen.

Die Betragsgrenzen gelten für jeden Betrachtungszeitraum gesondert.

Die Veröffentlichung erfolgt auf der Website
https://webgate.ec.europa.eu/competition/transparency/public/search/home.

10 Folgende Informationen werden veröffentlicht:

• das die Tarifermäßigung gewährende Finanzamt,
• Name des/der die Tarifermäßigung erhaltenen Steuerpflichtigen,
• nationale Kennung (z. B. Steuernummer) des/der die Tarifermäßigung erhaltenen Steuerpflichtigen
• Angaben zum Regierungsbezirk (= Region gemäß NUTS-Ebene 2), in dem sich der/die land- und forstwirtschaftliche(n) Betrieb(e) befindet/befinden,
• die Höhe der gewährten Tarifermäßigung in folgenden Spannen (in Mio €):
  Forstwirtschaft:
  0,1 bis 0,5; über 0,5 bis 1; über 1 bis 2; über 2 bis 5; über 5 bis 10; über 10 bis 30; über 30 und mehr,
  Fischerei und Aquakultur:
  0,01 bis 0,03; über 0,03 bis 0,5; über 0,5 bis 1; über 1 bis 2; über 2 und mehr,
• Datum des Einkommensteuerbescheids, mit dem die Tarifermäßigung gewährt wurde,
• die Art des Unternehmens (KMU²/großes Unternehmen) und
• Hauptwirtschaftszweig, in dem der Steuerpflichtige/die Steuerpflichtigen tätig ist/sind (auf Ebene der NACE-Gruppe).

²„Kleinstunternehmen sowie kleine und mittlere Unternehmen“: Unternehmen, die die Voraussetzungen in Anhang I der Verordnung (EU) 2022/2472 der Kommission vom 14. Dezember 2022 (ABl. L 327 vom 21.12.2022, S. 1–81), zuletzt geändert durch Verordnung (EU) 2023/2607 der Kommission vom 22. November 2023 (ABl. L, 2023/2607, 23.11.2023), erfüllen.

Die Informationen sind innerhalb eines Jahres ab dem Tag, an dem die Steuererklärung bei dem zuständigen Finanzamt einzureichen war (d. h. mit Ablauf der individuellen Abgabefrist) zu veröffentlichen.

1.4. Wirkung fehlender Erklärung bei Zusammenveranlagung

11 Erfüllt einer der Ehegatten/Lebenspartner mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft die beihilferechtlichen Vorgaben nicht, kann bei einer Zusammenveranlagung insgesamt keine Tarifermäßigung gewährt werden.

2. Erzielen von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

12 Es ist nicht notwendig, dass in allen drei Veranlagungszeiträumen des Betrachtungszeitraums Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 EStG erzielt werden. Eine Tarifermäßigung ist aber - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen - nur dann zu gewähren, wenn in mindestens zwei Veranlagungszeiträumen des Betrachtungszeitraums Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden und im letzten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums eine Einkommensteuerveranlagung erfolgt. Dies gilt unabhängig davon, ob im ersten, zweiten oder dritten Veranlagungszeitraum keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt wer­den. In Fällen der Zusammenveranlagung sind für die vorstehende Prüfung die zusammengerechneten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beider Ehegatten/Lebenspartner maßgebend (vgl. Rn. 27). Für Zwecke der fiktiven Einkommensteuerberechnung werden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in jedem Fall auf die drei Veranlagungszeiträume des Betrachtungs­zeitraums gleichmäßig verteilt (vgl. Rn. 34).

13 Beispiel:

Der Steuerpflichtige erzielt in den Veranlagungszeiträumen 2023 und 2024 unter anderem Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von insgesamt 60.000 € (= keine Einkünfte nach § 32c Absatz 4 EStG). Wegen einer Betriebsaufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Veranlagungszeitraum 2024 erzielt er im Veranlagungszeitraum 2025 nur noch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die übrigen Voraussetzungen des § 32c EStG sind erfüllt.

Im Veranlagungszeitraum 2025 ist eine Tarifermäßigung zu gewähren. Für Zwecke der fiktiven Steuerberechnung sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in den drei Veranlagungszeit­räumen jeweils in Höhe von 20.000 € zu berücksichtigen (gleichmäßige Verteilung auf die drei Veranlagungszeiträume des Betrachtungszeitraums).

2.1. Besonderheit Todesfälle im Betrachtungszeitraum

2.1.1. Behandlung beim Erblasser

14 Bei Tod im ersten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums ist für den Erblasser keine Tarifermäßigung zu gewähren, § 32c Absatz 1 Satz 3 EStG. Bei Tod im zweiten Veranlagungszeit­raum des Betrachtungszeitraums kann der Erblasser ebenfalls keine Tarifermäßigung erhalten, da er im letzten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums nicht zur Einkommensteuer veranlagt wird.

15 Bei Tod im letzten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums kann für den Erblasser eine Tarifermäßigung gewährt werden, wenn er in mindestens zwei Veranlagungszeiträumen des Betrachtungszeitraums Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt hat und die Voraus­setzungen des § 32c Absatz 5 EStG erfüllt.

2.1.2. Behandlung bei den Erben

16 Bei Tod des Erblassers im ersten oder zweiten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums kann für den/die Erben eine Tarifermäßigung durchgeführt werden, wenn dieser/diese in mindestens zwei Veranlagungszeiträumen des Betrachtungszeitraums selbst eigene Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt hat/haben und die Voraussetzungen des § 32c Absatz 5 EStG erfüllen. Die Einkünfte des Erblassers werden dem/den Erben für Zwecke der Tarifermäßigung nicht zugerechnet.

2.1.3. Zusammenfassendes Beispiel

17 Der Erblasser verstirbt am 30. Juni 2024. Der Erbe führt den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2025 fort.

Der Erblasser kann keine Tarifermäßigung erhalten, da er im Veranlagungszeitraum 2025 nicht zur Einkommensteuer veranlagt wird. Der Erbe erzielt in den Veranlagungszeiträumen 2024 und 2025 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Im Veranlagungszeitraum 2025 ist ihm auf Antrag eine Tarifermäßigung für den Betrachtungszeitraum 2023 bis 2025 zu gewähren. Maßgeblich für die Berechnung der Tarifermäßigung sind nur die vom Erben ab dem 1. Juli 2024 selbst erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Einkünfte des Erblassers werden dem Erben für Zwecke dessen Tarifermäßigung nicht zugerechnet.

Abwandlung: Der Erblasser verstirbt erst am 30. Juni 2025.

Dem Erblasser kann auf Antrag des Erben als Rechtsnachfolger eine Tarifermäßigung gewährt werden, da der Erblasser mindestens in den Veranlagungszeiträumen 2024 und 2025 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt. Für den Erben kann auf Antrag ebenfalls eine Tarifermäßigung gewährt werden, wenn dieser zusätzlich zu den Einkünften aus dem geerbten Betrieb mindestens in einem der beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträume Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt hat. Die Einkünfte des Erblassers werden dem Erben für Zwecke dessen Tarifermäßigung nicht zugerechnet.

3. Verlustabzug

18 Weitere Voraussetzung für die Gewährung der Tarifermäßigung ist, dass

• für negative Einkünfte, die im ersten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums erzielt wurden, kein Verlustrücktrag nach § 10d Absatz 1 Satz 1 EStG in den letzten Veranlagungszeitraum des vorangegangenen Betrachtungszeitraums vorgenommen wurde (§ 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG),
• für negative Einkünfte, die im zweiten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums erzielt wurden, kein Verlustrücktrag nach § 10d Absatz 1 Satz 2 EStG in den letzten Veranlagungszeitraum des vorangegangenen Betrachtungszeitraums vorgenommen wurde (§ 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 1a EStG) und
• für negative Einkünfte, die im zweiten und dritten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums erzielt wurden, nicht auf den Verlustrücktrag nach § 10d Absatz 1 Satz 6 EStG verzichtet wird (§ 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 EStG). Dies gilt auch, wenn bei Verzicht auf den Verlustrücktrag nach § 10d Absatz 1 Satz 6 EStG im zweiten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums der Verlustvortrag vollständig im dritten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums verrechnet wird.

Sofern ein Verlustvortrag aus dem letzten Veranlagungszeitraum eines Betrachtungszeitraums in den ersten Veranlagungszeitraum des nachfolgenden Betrachtungszeitraums vorgenommen wurde, ist eine Tarifermäßigung gemäß § 32c EStG für den Betrachtungszeitraum, aus dem der Verlust vorgetragen wurde, grundsätzlich zu gewähren, sofern kein Antrag gemäß § 10d Absatz 1 Satz 6 EStG gestellt wurde. Die Tarifermäßigung gemäß § 32c EStG ist für den nachfolgenden Betrachtungszeitraum dadurch nicht ausgeschlossen.

19 Für eine Änderung des Antrags nach § 10d Absatz 1 Satz 6 EStG begründet § 32c EStG keine eigenständige Rechtsgrundlage. Es gelten insoweit nur die für die Durchbrechung der materiellen Bestandskraft maßgeblichen allgemeinen Korrekturvorschriften (§§ 164, 165, 172 bis 175b Abgabenordnung - AO).

§ 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 1a EStG hat keinen Vorrang vor § 10d Absatz 1 Satz 2 EStG. Soweit ein Ausgleich negativer Einkünfte des zweiten Veranlagungszeitraums des Betrachtungszeitraums nach § 10d Absatz 1 Satz 1 EStG nicht möglich ist, kann von dem Verlustrücktrag nach § 10d Absatz 1 Satz 2 EStG nicht mit dem Hinweis auf § 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 1a EStG abgesehen werden. Ein Rücktrag negativer Einkünfte des zweiten Veranlagungszeitraums des Betrachtungszeitraums nach § 10d Absatz 1 Satz 2 EStG in den letzten Veranlagungszeitraum des vorangegangenen Betrachtungszeitraums wegen eines nicht vollständig möglichen Verlustrücktrags in das Vorjahr führt dazu, dass die Tarifermäßigung nicht in Anspruch genommen werden kann.

IV. Ermittlung der Tarifermäßigung

1. Grundsätze

20 Hinsichtlich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Betrachtungszeitraum wird neben der zutreffenden Abschnittsbesteuerung (tatsächliche tarifliche Einkommensteuer) in einer fiktiven Steuerberechnung mit den gleichmäßig auf drei Jahre verteilten begünstigten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft die entsprechende jährliche auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entfallende tarifliche Einkommensteuer ermittelt (fiktive tarifliche Einkommensteuer). Dies gilt selbst dann, wenn in einem Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums keine Einkommensteuerfestsetzung durchgeführt wurde (z. B. bei Begründung einer persönlichen oder sachlichen Steuerpflicht erst innerhalb eines Betrachtungszeitraums). Gleiches gilt z. B. in den Fällen des § 46 EStG, wenn der Steuerpflichtige/die Steuerpflichtigen in einem Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet war/waren.

In derartigen Fallgestaltungen, in denen nicht in jedem Veranlagungszeitraum eines Betrachtungszeitraums eine Einkommensteuerfestsetzung vorliegt (z. B. bei Verzicht auf eine Antragsveranlagung im Sinne des § 46 EStG), sind für Zwecke der Ermittlung des Tarifermäßigungsbetrags gleichwohl die tatsächlichen Einkünfte in die Berechnung einzubeziehen. Diese sind von dem/den Steuerpflichtigen im Rahmen der Antragstellung zu erklären. Lagen hingegen keine Einkünfte vor (bspw. mangels Vorliegens einer Steuerpflicht), sind diese für die Berechnung der Tarifermäßigung mit Null Euro zu berücksichtigen.

21 Ist die Summe der fiktiven tariflichen Einkommensteuer für den jeweiligen Betrachtungszeit­raum geringer als die Summe der tatsächlichen tariflichen Einkommensteuer des Betrachtungs­zeitraums, erhält der Steuerpflichtige/erhalten die Steuerpflichtigen im letzten Veranlagungs­zeitraum des Betrachtungszeitraums (2025 bzw. 2028) den Unterschiedsbetrag als Steuerermäßigung (§ 32c Absatz 1 Satz 2 EStG) bzw. Steueranrechnungsbetrag (§ 36 Absatz 2 Nummer 4 EStG).

22 Bei dem Ansatz der fiktiven Einkünfte für die Berechnung der fiktiven tariflichen Einkommensteuer kann es dazu kommen, dass Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Kinderfreibeträge und weitere steuerliche Ermäßigungen nicht oder in veränderter Höhe zu berücksichtigen sind. Dieser Umstand kann sich sowohl zugunsten als auch zuungunsten der Antragstellerin/des Antragstellers auswirken. Da für die Ermittlung der Tarifermäßigung einzig auf die Summen der (fiktiven) tariflichen Einkommensteuer abgestellt wird und z. B. auch eine § 2 Absatz 6 Satz 3 oder § 10a Absatz 2 Satz 1 EStG vergleichbare Regelung für diese Zwecke fehlt, erfolgen für diese Zwecke keine Zu- und Abrechnungen auf die (fiktive) tarifliche Einkommensteuer. Der Ansatz der fiktiven Einkünfte hat keine Auswirkung auf die Nachversteuerung nach § 34a Absatz 4 EStG.

23 Die für den jeweiligen Betrachtungszeitraum ermittelte Tarifermäßigung wird auch dann in voller Höhe gewährt, wenn sie höher als die tarifliche Einkommensteuer für den Veranlagungs­zeitraum 2025 bzw. 2028 ist. In diesen Fällen wird der überschießende Betrag auf die festzusetzende Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Absatz 2 Nummer 4 EStG) und gemäß § 36 Absatz 4 Satz 2 EStG erstattet.

24 Kann eine Ermäßigung im letzten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums gewährt werden, mindert diese zunächst die tarifliche Einkommensteuer des letzten Veranlagungszeit­raums des Betrachtungszeitraums (§ 2 Absatz 6 Satz 1 EStG). Die Steuerermäßigung wirkt in Höhe des Ermäßigungsbetrags auch steuermindernd bei einer ggf. notwendigen Bemessung eines Solidaritätszuschlages und/oder einer festzusetzenden Kirchensteuer.

25 Soweit der Ermäßigungsbetrag eine Steueranrechnung bewirkt (Rn. 23), kann ausschließlich der übersteigende (auf die festzusetzende Einkommensteuer anzurechnende) Betrag zu einer Erstattung führen; weitergehende Erstattungsbeträge bspw. eines Solidaritätszuschlags und/oder einer ggf. festzusetzenden Kirchensteuer ergeben sich hieraus nicht.

26 Eine Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer ist ausgeschlossen. Sofern sich bei der Berechnung der Tarifermäßigung entsprechend Rn. 21 ein positiver Unterschiedsbetrag ergibt (d. h. die Summe der fiktiven tariflichen Einkommensteuer übersteigt die Summe der tatsächlichen tariflichen Einkommensteuer = Erhöhungsbetrag), ist der Tarifermäßigungsbetrag mit null Euro anzusetzen.

2. Begünstigte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

27 Ausgangspunkt bilden die im Betrachtungszeitraum insgesamt erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Im Fall der Zusammenveranlagung sind dies die zusammengerechneten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beider Ehegatten/Lebenspartner (§ 32c Absatz 3 Satz 3 EStG). Eine betriebsbezogene Ermittlung der Tarifermäßigung erfolgt nicht.

28 Maßgeblich ist die einkommensteuerrechtlich zutreffende Einkunftsart im jeweiligen Veranlagungszeitraum. Nicht begünstigt sind somit z. B. Einkünfte aus einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, die eine landwirtschaftliche Tätigkeit ausübt.

29 Nicht begünstigt und damit nicht von der Tarifermäßigung erfasst sind nach § 32c Absatz 4 EStG in den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft enthaltene außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Absatz 2 EStG, nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG und Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen im Sinne des § 34b EStG. Enthaltene außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Absatz 2 EStG sind auch dann nicht begünstigt, wenn die Tarifermäßigung nach § 34 Absatz 1 EStG nicht gewährt wird.

30 Der Freibetrag nach § 13 Absatz 3 EStG wird bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte von der Summe der Einkünfte und nicht bereits bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1988, BStBl II S. 827). Die maßgeblichen steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind demzufolge für die Berechnung der Tarifermäßigung nicht um einen Freibetrag nach § 13 Absatz 3 EStG zu mindern.

3. Summe der positiven Einkünfte 3.1. Allgemeines

31 Für die Ermittlung der Summe der positiven Einkünfte wird auf die Einkunftsart im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 EStG und nicht auf die Einkunftsquelle (bspw. auf den einzelnen Betrieb) abgestellt. Dabei werden innerhalb der Einkunftsart laufende und außerordentliche sowie positive und negative Einkünfte saldiert (horizontaler Verlustausgleich). Eine negative Summe der Einkünfte aus einer Einkunftsart kann nicht mit der positiven Summe der Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart verrechnet werden (kein vertikaler Verlustausgleich).

32 Die nicht begünstigten positiven Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (vgl. Rn. 29) zählen zur Summe der positiven Einkünfte.

3.2. Summe der positiven Einkünfte bei Zusammenveranlagung

33 Bei der Ermittlung der Summe der positiven Einkünfte werden bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten/Lebenspartnern die jeweiligen Einkünfte der Einkunftsarten beider Ehegatten/Lebenspartner zusammengerechnet (§ 32c Absatz 3 Satz 3 EStG). Hierfür sind zunächst die Summen der einzelnen Einkunftsarten je Ehegatte/Lebenspartner zu bilden (siehe Rn. 31). Anschließend sind die Summen der jeweiligen Einkunftsarten beider Ehegatten/Lebenspartner zu addieren. Dabei sind negative Summen je Einkunftsart eines Ehegatten/Lebenspartners mit positiven Summen der jeweils gleichen Einkunftsart des anderen Ehegatten/Lebenspartners zu verrechnen. Verbleibt ein negativer Saldo einer Einkunftsart, bleibt diese in der Summe der positiven Einkünfte unberücksichtigt (kein vertikaler Verlustausgleich).

4. Fiktive Steuerberechnung

34 Für die fiktive Steuerberechnung wird die Summe der tatsächlichen begünstigten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gleichmäßig auf den Betrachtungszeitraum, d. h. immer auf alle drei Veranlagungszeiträume, verteilt. Dies gilt auch, wenn im ersten, zweiten oder dritten Veranlagungszeitraum keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden.

35 Im Rahmen der fiktiven Steuerberechnung wird das zu versteuernde Einkommen insgesamt neu berechnet (z. B. Freibetrag nach § 13 Absatz 3 EStG, Spendenhöchstbetrag, zumutbare Belastung bei außergewöhnlichen Belastungen, Günstigerprüfungen). Bereits ausgeübte Wahlrechte können dabei nicht erneut ausgeübt werden. Ergeben sich durch die fiktive Berechnung geänderte Spendenvorträge und Verlustvor- bzw. -rückträge, werden diese bei den weiteren fiktiven Berechnungen innerhalb desselben Betrachtungszeitraums berücksichtigt.

5. Ermittlung der anteiligen tariflichen Einkommensteuer

36 Zur Ermittlung der anteiligen, auf die steuerpflichtigen nach § 32c EStG begünstigten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 EStG entfallenden tariflichen Einkommensteuer wird die gesamte tarifliche Einkommensteuer eines Veranlagungszeitraums nach dem Verhältnis der nach § 32c EStG begünstigten positiven Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 EStG zur Summe der positiven Einkünfte aufgeteilt. Dies gilt entsprechend für die Ermittlung der anteiligen fiktiven Einkommensteuer.

37 Für die so für jeden Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums ermittelte anteilige tatsächliche tarifliche Einkommensteuer und die fiktive tarifliche Einkommensteuer ist jeweils eine Summe zu bilden.

38 Zur Ermittlung der Höhe der Tarifermäßigung steht eine Berechnungshilfe auf den Internet­seiten des Bundesministeriums der Finanzen und der Länderfinanzverwaltungen zur Verfügung.

6. Besonderheiten bei Ehegatten/Lebenspartnern

39 Für die Tarifermäßigung ist bei Ehegatten/Lebenspartnern die gewählte Veranlagungsart im letzten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums maßgebend.

6.1. Zusammenveranlagung im letzten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums

40 Wählen die Ehegatten/Lebenspartner im letzten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeit­raums die Zusammenveranlagung, sind die jeweiligen Einkünfte der Ehegatten/Lebenspartner sowie die Einkommensteuern unabhängig von der Veranlagungsart (ggf. Einzelveranlagung) in den anderen Veranlagungszeiträumen des Betrachtungszeitraums zusammenzurechnen.

41 Unabhängig davon, ob nur ein Ehegatte/Lebenspartner oder beide Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen, erfolgt in diesem Fall nur eine Berechnung der Tarifermäßigung.

42 Die tarifliche Einkommensteuer bzw. die fiktive tarifliche Einkommensteuer für den jeweiligen Veranlagungszeitraum ergibt sich bei einer Einzelveranlagung aus der Summe der beiden tariflichen Einkommensteuern aus den Einzelveranlagungen, bei einer Zusammenveranlagung aus der hierbei ermittelten tariflichen Einkommensteuer.

6.2. Einzelveranlagung im letzten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums

43 Wird im letzten Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums eine Einzelveranlagung durchgeführt, sind für Zwecke der Berechnung der Tarifermäßigung bei einer vorangegangenen Zusammenveranlagung die tarifliche Einkommensteuer und die fiktive tarifliche Einkommensteuer nach dem Verhältnis der positiven Summe der Einkünfte der Ehegatten/Lebenspartner aufzuteilen. Die jeweiligen Einkünfte der Ehegatten/Lebenspartner sind unabhängig von der Veranlagungsart (ggf. Zusammenveranlagung) im jeweiligen Veranlagungszeitraum den Steuerpflichtigen getrennt zuzurechnen.

44 Erzielen beide Ehegatten/Lebenspartner Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, so erfolgen zwei getrennte Berechnungen einer Tarifermäßigung für diesen Betrachtungszeitraum. Erzielt nur ein Ehegatte/Lebenspartner Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erfolgt nur eine Berechnung.

45 Die tarifliche Einkommensteuer bzw. die fiktive tarifliche Einkommensteuer für den jeweiligen Veranlagungszeitraum wird bei einer Zusammenveranlagung auf die jeweiligen Ehegatten/Lebenspartner aufgeteilt und der jeweilige Anteil nur bei diesem berücksichtigt. Bei einer Einzelveranlagung ist die bereits berechnete tarifliche Einkommensteuer zu verwenden.

6.3. § 26 Absatz 1 Satz 1 EStG nicht im gesamten Betrachtungszeitraum erfüllt

46 Die Ausführungen unter Rn. 40 bis 45 gelten auch, wenn die Ehegatten/Lebenspartner nicht im gesamten Betrachtungszeitraum die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung miteinander erfüllt haben.

V. Änderung einer gewährten Tarifermäßigung

1. Änderungsnorm § 32c Absatz 6 EStG

47 Ändern sich die Besteuerungsgrundlagen für einen Veranlagungszeitraum im Betrachtungszeit­raum, die Auswirkungen auf die Tarifermäßigung haben, ist die im letzten Veranlagungszeit­raum eines Betrachtungszeitraums gewährte Tarifermäßigung zu ändern. Ändert sich z. B. die Höhe der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder die Summe der positiven Einkünfte oder ergeben sich sonstige Änderungen, die Auswirkungen auf die tarifliche Einkommensteuer in einem Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums haben (z. B. wegen einer Minderung der außergewöhnlichen Belastungen), ist die Tarifermäßigung neu zu berechnen. Der Einkommensteuerbescheid, mit dem eine Tarifermäßigung gewährt wurde, bzw. die Anrechnungsverfügung, in welcher eine diesbezügliche Steueranrechnung berücksichtigt wurde, sind nach § 32c Absatz 6 Satz 1 bzw. Satz 3 EStG zu ändern.

48 Die Festsetzungsfrist des § 32c Absatz 6 Satz 1 EStG endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungs­frist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem sich die Besteuerungsgrundlagen geändert haben, § 32c Absatz 6 Satz 2 EStG.

2. Änderungsnorm § 32c Absatz 7 EStG bei Nichteinhaltung der Voraussetzungen gemäß § 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 EStG

49 Eine Tarifermäßigung ist nach § 32c Absatz 7 EStG rückgängig zu machen, wenn während eines Zeitraums von fünf Jahren nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids, mit dem die Tarifermäßigung für den jeweiligen Betrachtungszeitraum gewährt wird, von den zuständigen Behörden festgestellt wird, dass die Voraussetzungen im Sinne des § 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 EStG nicht eingehalten wurden.

50 Der Steuerpflichtige hat/die Steuerpflichtigen haben diesen Verstoß unverzüglich nach dessen Feststellung dem zuständigen Finanzamt mitzuteilen, § 32c Absatz 7 Satz 3 EStG.

51 Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer endet im Fall des § 32c Absatz 7 Satz 1 EStG nicht vor Ablauf von vier Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die zuständige Finanzbehörde von dem Verstoß Kenntnis erlangt hat, § 32c Absatz 7 Satz 4 EStG.

3. Weitere Änderungsmöglichkeiten

52 Fehlt ein Beschluss der zuständigen Behörde gemäß § 32c Absatz 7 EStG, und stellt das Finanz­amt (z. B. bei einer Außenprüfung) fest, dass die Voraussetzungen des § 32c Absatz 5 Satz 1 Nummer 3 bis 6 EStG nicht vorlagen, sind Änderungen nach den allgemeinen Änderungs- und Verjährungsvorschriften vorzunehmen.

53 Wird bei Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer aufgrund vorsätzlich unrichtiger, unvollständiger oder pflichtwidrig unterlassener Angaben der Steuerpflichtigen eine zu hohe Tarifermäßigung nach § 32c EStG berücksichtigt (Steuerhinterziehung nach § 370 AO), beträgt die Festsetzungsfrist nach § 169 Absatz 2 Satz 2 AO zehn Jahre.

Wurde die Steuerverkürzung leichtfertig begangen, beträgt die Festsetzungsfrist fünf Jahre, § 169 Absatz 2 Satz 2 AO.

54 In beiden Fällen sind zusätzlich Anlauf- und Ablaufhemmungen der Festsetzungsfrist nach §§ 170 und 171 AO zu berücksichtigen. Von besonderer praktischer Bedeutung ist die Anlaufhemmung nach § 170 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 AO. Daneben kann zusätzlich die Ablaufhemmung nach § 171 Absatz 4 oder 5 AO von Bedeutung sein.

55 Soweit einer Steuerfestsetzung eine fehlerhafte Berechnung der Tarifermäßigung nach § 32c EStG zugrunde liegt, können Änderungsmöglichkeiten nach der Abgabenordnung bestehen (insbesondere nach § 164 AO). Bei Fallkonstellationen, in denen die Steuerfestsetzung dagegen bestandskräftig ist, ein Vorbehalt der Nachprüfung nicht angeordnet oder wieder aufgehoben wurde und keine anderen Umstände im Betrachtungszeitraum der Tarifermäßigung eine Änderung ermöglichen, ist eine Änderung nur aufgrund eines Rückforderungsbeschlusses der Europäischen Kommission möglich.