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BFH: Postbeförderungsdauer bei normaler Briefpost; anteiliger Betriebsausgabenabzug nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG für Verwaltungs- und Konzernabschlusskosten einer Holding

  1. Ein Rechtsmittelführer durfte unter der Geltung der Post-Universaldienst­leistungsverordnung bei normaler inländischer Briefpost darauf vertrauen, dass ein eingelieferter Brief am nächsten Werktag ausgeliefert wird, wenn nicht im Zeitpunkt der Absendung konkrete Anhaltspunkte dafür bestanden, dass die Laufzeit überschritten wird (Bestätigung der Rechtsprechung).
  2. Bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, deren Tätigkeit aus­schließlich darin besteht, einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft zu halten, um daraus Dividendenerträge zu erzielen, die nach § 3 Nr. 40 des Einkom­mensteuergesetzes (EStG) teilweise steuerfrei sind, stehen laufende Verwal­tungs- und Konzernabschlusskosten mit zum Teil steuerbefreiten Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG.

EStG § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2, § 15 Abs. 3 Nr. 2
FGO § 56, § 120 Abs. 2 Satz 1
PUDLV § 2 Nr. 3 Satz 1
ZPO § 85 Abs. 2, § 294 Abs. 1

BFH-Urteil vom 27.11.2024, IV R 25/22 (veröffentlicht am 30.1.2025)

Vorinstanz: FG Köln vom 25.8.2022, 3 K 999/20 = SIS 23 02 48

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Kläge­rin) hinsichtlich der versäumten Revisionsbegründungsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist und ob Aufwendungen nach § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahr 2017 (Streitjahr) nur anteilig als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Die Klägerin ist eine im Jahr 2004 gegründete GmbH & Co. KG. Ihre Komman­ditisten waren im Streitjahr die Geschwister A zu 43,75 % sowie B, C und D zu jeweils 18,75 %. Komplementärin der Klägerin war die nicht am Vermögen beteiligte L GmbH. Geschäftsführer der L GmbH war A.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Beteiligung an anderen Ge­sellschaften. Sie hält 100 % der Anteile an der V GmbH, die ihrerseits Beteili­gungen an anderen Gesellschaften hält. Die Klägerin erzielte im Streitjahr ausschließlich Dividendenerträge aus ihrer Beteiligung an der V GmbH.

Bei der Ermittlung ihres Gesamthandsgewinns für das Streitjahr berücksichtig­te die Klägerin die Gewinnausschüttung der V GmbH in voller Höhe als Be­triebseinnahme. Ihre Kosten für Abschluss- und Prüfungsarbeiten, Rechtsbera­tung und Geldverkehr sowie Beiträge zur Industrie- und Handelskammer (IHK) berücksichtigte sie hingegen, der Auffassung einer bei ihr für die Jahre 2013 bis 2016 durchgeführten Außenprüfung folgend, nach § 3c Abs. 2 EStG nur an­teilig zu 60 % als Betriebsausgaben. Neben ihrem so ermittelten Gesamt­handsgewinn gab sie in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr an, dass sie in Hö­he der bei der Gewinnermittlung als Betriebseinnahme angesetzten Gewinn­ausschüttung der V GmbH Einkünfte erzielt habe, die dem Teileinkünfteverfah­ren unterlägen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) folgte der Erklärung der Klägerin. Er stellte in seinem Bescheid über die gesonderte und einheitli­che Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2017 den erklärten Gesamthandsgewinn sowie die Gewinnausschüttung der V GmbH als darin enthaltene Einkünfte, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, fest.

Mit ihrem Einspruch sowohl gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 als auch gegen die vom FA aufgrund der durchgeführten Außenprüfung geän­derten Gewinnfeststellungsbescheide für 2013 bis 2016 begehrte die Klägerin den ungekürzten Abzug ihrer Betriebsausgaben. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Köln entschied mit Urteil vom 25.08.2022 ‑ 3 K 999/20, die Betriebsausgaben der Klägerin seien nur anteilig nach § 3c Abs. 2 EStG abzugsfähig, da diese in den Jahren 2013 bis 2017 ausschließlich in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Dividendenerträgen der Klä­gerin aus ihrer Beteiligung an der V GmbH stünden.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Ihr Schriftsatz zur Begrün­dung der Revision vom 29.11.2022 ging allerdings erst nach Ablauf der Be­gründungsfrist am 01.12.2022 beim Bundesfinanzhof (BFH) ein. Nachdem sie mit Schreiben vom 06.12.2022 auf den verspäteten Eingang der Revisionsbe­gründung hingewiesen worden war, beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 13.12.2022 die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, da ihre Prozess­bevollmächtigte ohne Verschulden verhindert gewesen sei, die bis zum 30.11.2022 verlängerte Revisionsbegründungsfrist einzuhalten.

Die Prozessbevollmächtigte habe davon ausgehen dürfen, dass ihre postalisch versendete Revisionsbegründung bis zum 30.11.2022 beim BFH eingehen wer­de. Die Sekretariatsmitarbeiterin S habe den Brief mit der Revisionsbegrün­dung persönlich am 29.11.2022 gegen 17 Uhr in einen Briefkasten eingewor­fen, der nach den Angaben der Deutsche Post AG werktäglich um 17:30 Uhr und um 18 Uhr geleert werde. Dieser Geschehensablauf sei von S in ihrer eingereichten eidesstattlichen Versicherung bestätigt worden. Die Prozessbe­vollmächtigte habe nicht davon ausgehen müssen, dass der Postlauf für einen im Inland versendeten Brief bei rechtzeitigem Einwurf vor der Leerung des Briefkastens länger als ein Werktag sei. Die tatsächlich eingetretene Ver­zögerung sei der Prozessbevollmächtigten nicht zuzurechnen.

Zu der Frage, ob ihre Betriebsausgaben dem anteiligen Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterliegen, trägt die Klägerin vor, dass es maßgeblich darauf an­komme, wie das Tatbestandsmerkmal des "wirtschaftlichen Zusammenhangs" im Sinne des § 3c Abs. 2 EStG auszulegen sei. Aus der Gesetzesbegründung ergäben sich hierfür keine Hinweise. Anders als in § 3c Abs. 1 EStG werde in § 3c Abs. 2 EStG kein unmittelbarer Zusammenhang gefordert. Gleichwohl setze eine Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs voraus, dass zwischen den nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Einnahmen und den im Streit stehenden Betriebsausgaben eine Verbindung im Sinne eines Veranlassungs­zusammenhangs bestehe. Hieran fehle es. Die im Streit stehenden Betriebs­ausgaben hingen gerade nicht mit den erzielten und nach § 3 Nr. 40 EStG teil­weise steuerfreien Beteiligungserträgen zusammen. Die entsprechenden Auf­wendungen seien unabhängig hiervon angefallen. Auslösendes Moment sei je­weils eine bestehende Rechtsverpflichtung gewesen, die an das Rechtskleid der Klägerin anknüpfe, nicht aber an die erzielten Beteiligungserträge. Dies gelte sowohl für die Prüfungs- und Abschlusskosten als auch für die IHK-Bei­träge. Die Kontoführungsgebühren seien durch die Kontoeröffnung und nicht durch Beteiligungserträge veranlasst.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
ihr wegen der versäumten Frist zur Begründung der Revision Wiedereinset­zung in den vorigen Stand zu gewähren, und
das angefochtene Urteil des FG Köln vom 25.8.2022 ‑ 3 K 999/20 für das Jahr 2017 aufzuheben sowie den Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 vom 01.02.2019, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 01.04.2020, dahingehend zu ändern, dass die Betriebsausgaben bei der Fest­stellung des laufenden Gesamthandsgewinns zu 100 % gewinnmindernd be­rücksichtigt werden.

Das FA beantragt sinngemäß,
die Revision als unzulässig zu verwerfen,
hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand lägen nicht vor. Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin treffe hinsichtlich der ver­säumten Revisionsbegründungsfrist ein Verschulden, welches der Klägerin zu­zurechnen sei. Die Prozessbevollmächtigte hätte sich nicht darauf verlassen dürfen, dass die Übersendung des Briefs mit der Revisionsbegründung per Post nur einen Werktag benötige.

Der Senat hat mit Beschluss vom 11.11.2024 das Verfahren wegen gesonder­ter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 bis 2016 abgetrennt. Es wird unter dem Aktenzeichen IV R 17/24 fortgeführt.

II. Die Revision ist zwar zulässig (dazu unter 1.), jedoch unbegründet (dazu unter 2.) und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzu­weisen.

1. Die Revision ist zulässig.

Der Klägerin ist die beantragte Wiedereinsetzung in die versäumte Revisions­begründungsfrist zu gewähren.

a) Nach § 56 Abs. 1 FGO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Gemäß § 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 FGO ist der Antrag bei Versäumung der Frist zur Begründung der Revision binnen eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Nach § 56 Abs. 2 Satz 2 FGO sind die Tat­sachen zur Begründung des Antrags bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Nach § 56 Abs. 2 Satz 3 FGO ist inner­halb der Antragsfrist die versäumte Rechtshandlung nachzuholen.

b) Die Voraussetzungen für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand liegen vor, insbesondere hat die Klägerin die verlängerte Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 2 Satz 1 und 3 FGO) unverschuldet versäumt.

aa) Ein Rechtsmittelführer darf darauf vertrauen, dass die von der Deutsche Post AG nach ihren organisatorischen und betrieblichen Vorkehrungen für den Normalfall festgelegten Postlaufzeiten eingehalten werden. In der Verantwor­tung des Rechtsmittelführers liegt es nur, das zur Beförderung bestimmte Schriftstück den postalischen Bestimmungen entsprechend und so rechtzeitig zur Post zu geben, dass es nach den organisatorischen und betrieblichen Vor­kehrungen der Deutsche Post AG bei regelmäßigem Dienstablauf den Empfän­ger fristgerecht erreicht. Der Rechtsmittelführer kann Rechtsmittelfristen grundsätzlich bis zum letzten Tag in Anspruch nehmen. Lediglich gegen Ende der Frist obliegt es ihm, eine Beförderungsart zu wählen, die die Einhaltung der Frist gewährleistet. Im Rahmen der üblichen Postlaufzeiten ist der Rechts­mittelführer aber nicht verpflichtet, alternative Beförderungsmittel zu nutzen (BFH-Zwischenurteil vom 27.07.2022 ‑ II R 30/21, Rz 6; BFH-Urteil vom 19.02.2020 ‑ I R 38/17, Rz 18, m.w.N.).

bb) Nach diesen Grundsätzen durfte die Prozessbevollmächtigte, deren Ver­schulden sich die Klägerin grundsätzlich nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) zurechnen lassen muss, darauf vertrau­en, dass ihr per Post versendetes Schreiben vom 29.11.2022 mit der Revisi­onsbegründung dem BFH innerhalb eines Werktags bis zum Fristende am 30.11.2022 zugehen wird.

(1) Eine Postlaufzeit von einem Werktag ab Einlieferung ist noch als "Normal­fall" beziehungsweise "regelmäßiger Dienstablauf" anzusehen, auf den der Rechtsmittelführer als Absender vertrauen kann, wenn nicht im Zeitpunkt der Absendung konkrete Anhaltspunkte dafür bestanden, dass die Laufzeit über­schritten werde (wie hier z.B. BFH-Urteile vom 21.04.2021 ‑ XI R 42/20, BFHE 273, 149, BStBl II 2022, 20, Rz 15; vom 28.10.2008 ‑ VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, unter B.I.2. [Rz 31]; BFH-Beschluss vom 08.05.2006 ‑ VII B 219/05, BFH/NV 2006, 1504 [Rz 5]; s.a. Bayerischer Ver­waltungsgerichtshof, Beschluss vom 07.10.2019 ‑ 1 CS 19.1499, Rz 6; Beschluss des Bundesgerichtshofs ‑‑BGH‑‑ vom 13.05.2004 ‑ V ZB 62/03, unter III.2.c aa; jedenfalls noch am zweiten Werktag ab Einlieferung z.B. BFH-Zwischenurteil vom 27.07.2022 ‑ II R 30/21, Rz 8; BFH-Urteil vom 19.02.2020 ‑ I R 38/17, Rz 19).

(a) Dies folgt für den Senat insbesondere aus § 2 Nr. 3 Satz 1 der bis zum 18.07.2024 gültigen Post-Universaldienstleistungsverordnung ‑‑PUDLV‑‑ (aufgehoben mit Inkrafttreten des Postrechtsmodernisierungsgesetzes vom 15.07.2024, BGBl. 2024 I Nr. 236). Danach müssen von den an einem Werk­tag eingelieferten inländischen (normalen) Briefsendungen im Jahresdurch­schnitt mindestens 80 % an dem ersten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag und 95 % bis zum zweiten auf den Einlieferungstag folgenden Werk­tag ausgeliefert werden. Der Senat hält die Zielvorgabe von mindestens 80 % ‑‑im Sinne einer rechtsschutzgewährenden Auslegung (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes)‑‑ (noch) für ausreichend, um eine Auslieferung an dem ersten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag als Normalfall anzusehen, auf den ein Rechtsmittelführer ‑‑vorbehaltlich der rechtzeitigen Einlieferung‑‑ vertrau­en darf.

(b) Für die Behandlung der Auslieferung an dem ersten auf den Einlieferungs­tag folgenden Werktag als für einen Rechtsmittelführer vertrauensbegründen­den Normalfall spricht zudem, dass die Deutsche Post AG die Zielvorgabe von mindestens 80 % sowohl im Jahr 2021 als auch im Jahr 2022 erfüllt hat (vgl. Bundesnetzagentur, Jahresbericht 2021, abrufbar unter https://data.bundesnetzagentur.de/Bundesnetzagentur/SharedDocs/Mediathek/Jahresberichte/jb2021.pdf, S. 125 f.; Bundesnetzagentur, Tätigkeitsbericht Post 2022/2023, abrufbar unter https://www.bundesnetzagentur.de/SharedDocs/Mediathek/Taetigkeitsberichte/2023/Post2022.pdf, S. 68).

(c) Ein Absender darf zwar auf die in der Post-Universaldienstleistungsverord­nung vorgegebenen Postlaufzeiten nicht mehr vertrauen, wenn er konkrete Anhaltspunkte dafür besitzt, dass sie nicht eingehalten werden (vgl. BGH-Be­schluss vom 17.12.2019 ‑ VI ZB 19/19, Rz 10). Das kann der Fall sein, wenn festzustellen ist, dass die Deutsche Post AG den allgemeinen Vorgaben der Post-Universaldienstleistungsverordnung strukturell nicht mehr genügt, oder wenn im konkreten Einzelfall Besonderheiten dem üblichen Lauf entgegenste­hen (Streik, höhere Gewalt; vgl. BFH-Zwischenurteil vom 27.07.2022 ‑ II R 30/21, Rz 13).

Im Streitfall bestanden jedoch zum Zeitpunkt des Einwurfs der Revisionsbe­gründung in den Briefkasten keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass die "normale" Laufzeit von einem Werktag ab Einlieferung überschritten werde. Dies gilt auch in Bezug auf die Entfernung zum Zielort der Sendung, da die Zielvorgaben in § 2 Nr. 3 Satz 1 PUDLV für alle inländischen Briefsendungen gelten und dabei nicht nach der Entfernung zwischen Absende- und Empfangs­ort unterschieden wird.

(2) Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat das Schreiben vom 29.11.2022 mit der Revisionsbegründung auch so rechtzeitig in den Briefkas­ten eingeworfen, dass sie auf eine Auslieferung an den BFH an dem ersten auf den Einlieferungstag folgenden Werktag vertrauen durfte.

(a) Eine Einlieferung im Sinne des § 2 Nr. 3 Satz 1 PUDLV ist gegeben, wenn der Brief in einen Briefkasten eingeworfen wird, der an demselben Werktag noch planmäßig und auch tatsächlich geleert wird (zur Maßgeblichkeit der Lee­rung vgl. auch BGH-Beschluss vom 19.07.2007 ‑ I ZB 100/06, unter II.2.b [Rz 9]). Aus § 2 Nr. 2 Satz 4 PUDLV ergibt sich, dass die Einlieferung nicht erst mit Erreichen eines Verteilzentrums, sondern mit Einwurf in einen Brief­kasten bewirkt werden kann (BFH-Zwischenurteil vom 27.07.2022 ‑ II R 30/21, Rz 10 f.).

(b) Die Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat den Brief mit der darin enthal­tenen Revisionsbegründung rechtzeitig im Sinne des § 2 Nr. 3 Satz 1 PUDLV eingeliefert. Ihre Sekretariatsmitarbeiterin S hat diesen am 29.11.2022 vor 17:30 Uhr und damit vor der planmäßigen werktäglichen Leerung in den Brief­kasten an der Hauptpost in E‑Stadt eingeworfen. Dies hat die Klägerin mit der vorgelegten eidesstattlichen Versicherung der S auch glaubhaft gemacht (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 ZPO).

2. Die danach zulässige Revision ist jedoch unbegründet, denn das FG ist zu­treffend davon ausgegangen, dass die streitgegenständlichen Betriebsausga­ben der Klägerin dem teilweisen Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterlie­gen und der begehrte (weitere) Betriebsausgabenabzug daher abzulehnen ist.

a) Gegenstand des Verfahrens ist der vom FA im Gewinnfeststellungsbescheid für 2017 vom 01.02.2019 festgestellte Gesamthandsgewinn, dessen Minde­rung um den bisher nach § 3c Abs. 2 EStG vom Abzug ausgeschlossenen Anteil der Betriebsausgaben die Klägerin begehrt (vgl. zum Gesamthandsge­winn als selbständig anfechtbare Feststellung in einem Gewinnfeststellungsbe­scheid z.B. BFH-Urteil vom 28.07.2022 ‑ IV R 23/19, Rz 15, m.w.N.).

b) Die Klägerin ist eine rechtsfähige Personenvereinigung und daher nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO in der zum 01.01.2024 in Kraft getretenen Fassung des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) klagebefugt (zur Anwendung der Neufassung für im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren s. BFH-Urteil vom 08.08.2024 ‑ IV R 1/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 25).

c) Die Kürzung des Betriebsausgabenabzugs der Klägerin ist dem Grunde und der Höhe nach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Bei den Aufwendungen für die Abschluss- und Prüfungsarbeiten, die Rechtsberatung, die IHK-Mitglied­schaft und für den Zahlungsverkehr handelt es sich zwar um Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG (dazu unter aa), die jedoch dem anteiligen Ab­zugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterliegen (dazu unter bb).

aa) Der Senat geht ‑‑in Übereinstimmung mit den Beteiligten und dem FG‑‑ davon aus, dass die hier streitgegenständlichen Aufwendungen dem Grunde nach gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzugsfähige Betriebsausgaben bei den gewerb­lichen Einkünften der Klägerin sind.

(1) Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlas­sung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, das heißt, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des Ein­kommensteuergesetzes stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaft­lichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 ‑ GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1. und 2. [Rz 93 ff.], m.w.N.).

(2) Die Aufwendungen der Klägerin sind durch die Erzielung von Beteiligungs­erträgen als gewerbliche Einkünfte veranlasst.

(a) Die Klägerin erzielte im Streitjahr ausschließlich Einnahmen aus ihrer Be­teiligung an der V GmbH. Die Einnahmen gehören bei ihr als gewerblich ge­prägte Personengesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

(b) Die Aufwendungen der Klägerin stehen in einem wirtschaftlichen Zusam­menhang mit ihren gewerblichen Einkünften nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Die Aufwendungen für ihre Abschlüsse und die Prüfungsarbeiten, die Rechts­beratung, die IHK-Mitgliedschaft und den Zahlungsverkehr wurden von der Klägerin aufgrund ihrer nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblichen Tätigkeit, dem Halten der Beteiligung an der V GmbH und der Erzielung von Beteili­gungserträgen, getragen. Denn das Halten der Beteiligung an der V GmbH erfolgte im Streitjahr in Ausübung des einzigen Unternehmensgegenstands der Klägerin.

Zwar erfüllte die Klägerin mit den Aufwendungen, insbesondere mit den Kos­ten für die Abschluss- und Prüfungsarbeiten hinsichtlich der Konzernbilanz so­wie mit der Zahlung der IHK-Beiträge, auch jeweils eine ihr obliegende rechtli­che Verpflichtung. Das auslösende Moment für diese Verpflichtungen liegt je­doch wiederum jeweils in der grundlegenden unternehmerischen Entscheidung der Klägerin begründet, in der Rechtsform einer gewerblich geprägten Perso­nengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Beteiligungen an anderen Gesellschaften zur Erzielung von Beteiligungserträgen ‑‑im Streitjahr aus­schließlich von der V GmbH‑‑ zu halten. Die Erfüllung einer rechtlichen Oblie­genheit steht dem Bestehen eines wirtschaftlichen Zusammenhangs und dem Abzug der damit verbundenen Aufwendungen als Betriebsausgaben nicht ent­gegen.

bb) Das FG hat weiter zutreffend erkannt, dass die dem Grunde nach gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzugsfähigen Aufwendungen der Klägerin anteilig in Höhe von 40 % nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG vom Betriebsausgabenabzug ausge­schlossen sind.

(1) Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Be­triebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Ein­nahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nr. 40a EStG in wirtschaftlichem Zu­sammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermitt­lung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden.

Welcher Qualität der Zusammenhang der Ausgaben mit den nach § 3 Nr. 40 EStG zum Teil steuerbefreiten Einnahmen sein muss, hat der BFH dahin kon­kretisiert, dass ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich ist und ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ausreicht. Die Grenzen des mittel­baren Zusammenhangs sind unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu bestimmen, der in der Vermeidung einer inkongruenten Begünstigung zu sehen ist. Die Norm bezweckt, dass bei steuerbefreiten Ein­nahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird. Dem­entsprechend greift das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht ein, so­weit Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst und daher bei der Ermittlung entsprechend voll steuerpflichtiger Einkünfte als Werbungskosten beziehungsweise Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Denn in diesem Fall kommt es nicht zu einer Doppelbegünstigung durch (teil­weise) steuerfreie Einnahmen und gleichwohl (voll) abzugsfähige Aufwendun­gen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 16.11.2023 ‑ IV R 26/20, BFHE 282, 460, BStBl II 2024, 367, Rz 41; vom 25.07.2019 ‑ IV R 61/16, BFHE 265, 285, Rz 33 ff.; vom 17.07.2013 ‑ X R 17/11, BFHE 242, 126, BStBl II 2013, 817, Rz 17 ff.; vom 28.02.2013 ‑ IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802, Rz 14 ff.; jeweils m.w.N.).

Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit mehreren, zum Teil voll steu­erpflichtigen und zum Teil nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreiten Ein­nahmen, und wurde der angefallene Aufwand nicht vorrangig durch eine der beiden Einnahmearten ausgelöst, ist er anteilig und im Rahmen einer werten­den Betrachtung entsprechend dem rechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt des Gesamtvorgangs aufzuteilen (BFH-Urteil vom 16.11.2023 ‑ IV R 26/20, BFHE 282, 460, BStBl II 2024, 367, Rz 41, m.w.N.).

Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichti­ge die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen. Dies gilt nicht nur für die Abgrenzung der erwerbsbedingten Aufwendungen zu solchen der Lebensführung, sondern auch für die Abgrenzung von Aufwendungen, die durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, zu solchen, die durch teilweise steuerfreie Einnahmen veranlasst sind (BFH-Urteil vom 28.02.2013 ‑ IV R 49/11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802, Rz 17, mit Hinweis auf Be­schluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 ‑ GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.1. und 2. [Rz 93 ff.]). Zu prüfen ist danach, ob Aufwendungen von einem Steuerpflichtigen aus Gründen der teilweise steuer­freien Einnahmeerzielung, der Erzielung von voll steuerpflichtigen Einnahmen oder aus anderen, außerhalb der Einkünfteerzielung liegenden Gründen getra­gen worden sind. Nicht entscheidend ist hingegen, ob die Aufwendungen zur Erfüllung einer gesetzlichen Verpflichtung (zum Beispiel Abschluss- und Prü­fungskosten oder IHK-Beiträge) oder einer privatrechtlichen (vertraglichen) Verpflichtung (zum Beispiel Rechts- und Beratungskosten oder Kosten des Geldverkehrs) getragen werden.

(2) Danach stehen die streitgegenständlichen Betriebsausgaben in einem wirt­schaftlichen Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zu 40 % steuerbefreiten Einnahmen der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der V GmbH.

(a) Die Dividendenerträge der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der V GmbH unterliegen dem sogenannten Teileinkünfteverfahren und sind nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG im Umfang von 40 % steuerfrei gestellt. Dies ist zwi­schen den Beteiligten auch unstreitig, sodass von weiteren Ausführungen ab­gesehen wird.

(b) Der wirtschaftliche Zusammenhang ergibt sich ‑‑wie das FG zutreffend er­kannt hat‑‑ bereits daraus, dass die Klägerin im Streitjahr ausschließlich Ein­nahmen erzielt hat, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen. Die zum Ab­zug zugelassenen Betriebsausgaben stehen danach ausschließlich mit anteilig steuerfreien Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang. Es ist we­der vom FG festgestellt noch von der Klägerin vorgetragen worden, dass die Aufwendungen zur Erzielung voll steuerpflichtiger Einnahmen getragen wur­den. Die Einnahmen aus Gewerbebetrieb entsprechen im Streitfall ausschließ­lich den erzielten (anteilig steuerfreien) Beteiligungserträgen.

Soweit die Klägerin meint, insbesondere ihre Aufwendungen für die Erstellung der Konzernbilanz oder für die IHK-Mitgliedschaft stünden nicht in einem wirt­schaftlichen Zusammenhang mit ihren teilweise steuerfreien Einnahmen aus der Beteiligung an der V GmbH, da ihnen eine gesetzliche Verpflichtung zu­grunde liege, übersieht sie, dass auch diese Verpflichtungen und die damit verbundenen Aufwendungen Folge ihrer Absicht sind, in der Rechtsform einer gewerblich geprägten Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anteile an anderen Gesellschaften zur Erzielung von Beteiligungserträgen zu halten. Anderenfalls fehlte es ‑‑ähnlich wie im Fall von Aufwendungen, die nicht aus Gründen der Einkünfteerzielung, sondern ausschließlich aus in der privaten Lebensführung liegenden Gründen getragen werden‑‑ bereits an den Voraussetzungen für den Abzug dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG. Dies wäre zum Beispiel der Fall, wenn das auslösende Moment für die Zahlung von IHK-Beiträgen ausschließlich in der Existenz der Klägerin und nicht (vorrangig) in ihrer unternehmerischen Entscheidung zur Erzielung gewerblicher Beteiligungseinkünfte zu sehen wäre. Das ist aber nicht der Fall. Denn wie sich aus dem Eingangssatz des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG er­gibt, erzielt (auch) eine gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht auf­grund ihrer bloßen Existenz gewerbliche Einkünfte, sondern nur dann, wenn sie eine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit ausübt. Aus diesem Grund kann der Einwand der Klägerin, ihre Verwaltungskosten wären auch dann angefallen, wenn sie keine Beteiligungseinkünfte erzielt hätte, ebenfalls nicht überzeugen. Denn dann wären sie schon nicht als Betriebsaus­gaben nach § 4 Abs. 4 EStG abzugsfähig.

Das FG hat hinsichtlich der Aufwendungen für die Aufstellung und Offenlegung eines Konzernabschlusses dementsprechend auch zutreffend unter Bezugnah­me auf § 290 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1, § 325 Abs. 1 i.V.m. § 264a Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs darauf hingewiesen, dass diese Aufwendungen Folge der von der Klägerin geschaffenen Konzernstruktur und ihres beherrschenden Einflusses auf die V GmbH sind und danach im Ergebnis dazu dienen, die ge­sellschaftsrechtlichen Voraussetzungen zur Erzielung von Beteiligungserträgen zu schaffen beziehungsweise aufrechtzuerhalten. Entsprechendes gilt für die geltend gemachten sonstigen Aufwendungen.

3. Der Senat entscheidet im Rahmen einer Beratung nach Maßgabe des § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 193 Abs. 1 Satz 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes in der durch das Gesetz zur Förderung des Einsatzes von Videokonferenztechnik in der Zivilgerichtsbarkeit und den Fachgerichtsbarkeiten vom 15.07.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 237) geltenden Fassung mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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