BFH: Zweimalige Festsetzung von Grunderwerbsteuer für den Erwerb von Gesellschaftsanteilen beim Auseinanderfallen von sogenanntem Signing und Closing

Es ist rechtlich zweifelhaft, ob bei einem Erwerb von Anteilen an einer GmbH, bei dem das schuldrechtliche Erwerbsgeschäft (Signing) und die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) zeitlich auseinanderfallen, zweimal Grunderwerb­steuer nach § 1 Abs. 2b und § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) festgesetzt werden kann, wenn dem Finanzamt im Zeitpunkt der Festsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bekannt ist, dass die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) bereits erfolgt ist.

GrEStG § 1 Abs. 2b, 3, § 16 Abs. 4a, 5, § 19

BFH-Beschluss vom 9.7.2025, II B 13/25 (AdV) (veröffentlicht am 31.7.2025)

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 9.1.2025, 12 V 12130/24

I. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11.03.2024 (sogenanntes Signing) erwarb die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) sämtliche Anteile an der grundbesitzenden … GmbH (GmbH). Die Abtretung der Gesellschaftsanteile (sogenanntes Closing) erfolgte nach Kaufpreiszahlung am 29.03.2024. Der Grundstücksbestand der GmbH blieb bis dahin unverän­dert. Den Kaufvertrag zeigte der beurkundende Notar am 04.04.2024 beim Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt ‑‑FA‑‑) an. Eine Anzeige über den Übergang der GmbH-Anteile am 29.03.2024 auf die Antragstellerin erfolgte nicht.

Das FA setzte jeweils mit Bescheiden vom 30.05.2024 zweimal Grunderwerb­steuer fest. Zum einen gegenüber der GmbH aufgrund des Wechsels im Ge­sellschafterbestand am 29.03.2024 nach § 1  Abs. 2b des Grunderwerbsteuer­gesetzes (GrEStG) und zum anderen gegenüber der Antragstellerin wegen der Anteilsvereinigung am 11.03.2024 nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Als Bemes­sungsgrundlage wurde jeweils ein geschätzter Bodenrichtwert von X € angesetzt. Die Grunderwerbsteuer wurde in beiden Verfahren entsprechend auf jeweils Y € festgesetzt und gezahlt. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung ‑‑AO‑‑).

Die Antragstellerin hat gegen den ihr gegenüber ergangenen Bescheid Ein­spruch eingelegt, der derzeit noch anhängig ist. Einen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung (AdV) lehnten sowohl das FA als auch das Finanzgericht (FG) ab.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde trägt die Antragstellerin vor, es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Be­scheids. Der Gesetzgeber habe keine zweifache Belastung desselben Anteils­übergangs mit Grunderwerbsteuer gewollt. Zwar seien unterschiedliche Tatbe­stände erfüllt, nämlich § 1 Abs. 2b GrEStG und § 1 Abs. 3 GrEStG. Allerdings schreibe der Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG ausdrücklich vor, dass eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG nur erfolgen solle, "soweit eine Besteue­rung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht komme". Aus § 16 Abs. 4a, 5 Satz 2 GrEStG folge nichts anderes. Anderenfalls führe ein formaler Verstoß, wie im Streitfall die verspätete Anzeige des Closings, zu einer endgül­tigen Doppelbelastung. Zum Verhältnis der Ergänzungstatbestände liege der­zeit noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor. Dasselbe gelte für die strittige Rechtsfrage, wem ein Grundstück bei sogenannten Share Deals in welcher Phase "gehöre".

Schließlich läge bei Ablehnung der vorstehenden Ausführungen eine wider­streitende Steuerfestsetzung vor, sodass auch aus diesem Grund ernstliche Zweifel bestünden. Maßgeblich sei, ob ein bestimmter Sachverhalt nach § 174 Abs. 1 AO in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden sei. Beiden Grunderwerbsteuerfestset­zungen jeweils vom 30.05.2024 gegenüber der Antragstellerin und der GmbH liege als einheitlicher Lebenssachverhalt die Übertragung der Anteile an der grundbesitzenden GmbH zugrunde.

Die Antragstellerin beantragt,
den Beschluss des FG vom 09.01.2025 aufzuheben und die Vollziehung des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids vom 30.05.2024 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die nach § 128 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Be­schwerde ist begründet. Zu Unrecht hat das FG die beantragte AdV abgelehnt, denn der Antrag ist begründet.

1. Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise ausset­zen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßig­keit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Inte­ressen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt bereits vollzo­gen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Voll­ziehung (§ 69 Abs. 3 Satz 7 FGO).

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungs­akts sind zu bejahen, wenn bei einer summarischen Überprüfung des Be­scheids neben für die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände, gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren der AdV gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sach­verhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrig­keit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 10.02.1967 ‑ III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, unter II.3.; vgl. BFH-Beschluss vom 27.05.2024 ‑ II B 78/23 (AdV), BStBl II 2024, 543, Rz 25, m.w.N.).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war die Vollziehung des Grunderwerb­steuerbescheids vom 30.05.2024 aufzuheben. Der Senat hat bei summari­scher Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids. Die Rechtslage ist in Bezug auf die Frage recht­lich zweifelhaft, ob bei einem Erwerb von Anteilen an einer GmbH, bei dem das schuldrechtliche Erwerbsgeschäft (Signing) und die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) zeitlich auseinanderfallen, zweimal Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2b und § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG festgesetzt werden kann, wenn dem FA im Zeitpunkt der Festsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bekannt ist, dass die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) bereits erfolgt ist. Diesbe­züglich bestehen ‑‑auch unter Berücksichtigung der Regelung des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG‑‑ im Hinblick auf den Wortlaut der Regelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG und der Kritik der Literatur an der Finanzverwaltungspraxis rechtliche Bedenken. Der BFH hat über die streitige Rechtsfrage noch nicht entschieden.

a) Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass nach dem Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG ein Vorrang des Tatbestands des § 1 Abs. 2b GrEStG gegenüber einer Besteu­erung nach § 1 Abs. 3 GrEStG nur besteht, soweit die Verwirklichung des § 1 Abs. 3 Nr. 2 oder 4 GrEStG gleichzeitig erfolgt. Soweit die Besteuerungszeit­punkte des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 3 GrEStG und § 1 Abs. 2b GrEStG auseinan­derfallen, sollen beide Tatbestände erfüllt sein und der Vorrang durch § 16 Abs. 4a und 5 GrEStG umgesetzt werden (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Absatz 3 des Grunder­werbsteuergesetzes vom 05.03.2024, BStBl I 2024, 383, Rz 30). Entspre­chend hat das FA im vorliegenden Fall eine zweifache Besteuerung des Er­werbs der GmbH-Anteile nach § 1 Abs. 2b GrEStG und § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorgenommen und eine Aufhebung der Besteuerung nach § 16 Abs. 4a GrEStG wegen der Verletzung der Anzeigepflicht in Bezug auf die Übertragung der GmbH-Anteile abgelehnt.

b) Es ist rechtlich zweifelhaft, ob sich diese Auffassung mit dem Wortlaut des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG deckt. Nach diesem erfolgt ei­ne Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG, wenn zum Vermögen einer Gesell­schaft ein inländisches Grundstück gehört, nur soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2b GrEStG nicht in Betracht kommt. Danach gilt die Einschränkung für alle Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 3 GrEStG, das heißt nicht nur für § 1 Abs. 3 Nr. 2 und 4 GrEStG, sondern auch für § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 3 GrEStG, die bereits den Abschluss des Rechtsgeschäfts vor der Übertragung der Gesellschaftsanteile besteuern. Eine zeitliche Beschränkung lässt sich der Vorrangregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht ent­nehmen.

c) Auch aus der Gesetzesbegründung zum Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG lässt sich keine "zeitliche Konkurrenz" der Besteuerung nach § 1 Abs. 2b und § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG entnehmen.

aa) Der Gesetzgeber hatte mit Einfügung des § 1 Abs. 2a GrEStG im Rahmen des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523) in den Eingangssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG einen Vorrang der Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG gegenüber der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG angeordnet. Eine nähere Begründung zum zeitlichen Rangver­hältnis zwischen § 1 Abs. 2a und § 1 Abs. 3 GrEStG enthielt das Jahressteuer­gesetz 1997 nicht.

bb) Mit der Einführung der Besteuerung der Änderung des Gesellschafterbe­stands einer grundbesitzenden Gesellschaft nach § 1 Abs. 2b GrEStG durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.05.2021 (BGBl I 2021, 986, BStBl I 2021, 838) wurde die Vorrangregelung des Einlei­tungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG um den Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erweitert. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass die Ergän­zung das Rangverhältnis der Ergänzungstatbestände im Wege der Subsidiari­tät ‑‑ohne zeitliche Vorgaben‑‑ regeln soll (BTDrucks 19/13437, S. 12).

d) Die Einfügung des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG hat den im Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG bestehenden Vorrang nicht beseitigt. Nach dieser Regelung ist eine Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 1 Abs. 3 GrEStG möglich, wenn der in § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG bezeichnete Erwerbsvorgang in allen Teilen vollständig angezeigt wurde.

aa) Zwar hat der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zur Einführung der Regelungen des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG durch das Jahressteuergesetz 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294, BStBl I 2023, 7) Ausführungen zum zeit­lichen Anwendungsvorrang der Konkurrenzregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG gemacht. Danach soll der im Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG normierte gesetzliche Anwendungsvorrang des § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG nicht gelten, wenn der Abschluss des Rechtsgeschäfts und die An­teilsübertragung zeitlich auseinanderfallen. Da es sich in einem solchen Fall um zwei Erwerbsvorgänge innerhalb desselben Lebenssachverhalts handele, sei eine zweimalige Besteuerung mit der Grunderwerbsteuer nicht gewollt und ermögliche § 16 Abs. 4a GrEStG ‑‑unter Beachtung der Anzeigepflichten‑‑ auf Antrag eine Aufhebung oder Änderung der aufgrund des Rechtsgeschäfts nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 3 GrEStG festgesetzten Grunderwerbsteuer (BTDrucks 20/4729, S. 152).

bb) Diese in der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG angenommene zeitliche und sachliche Einschränkung des in dem Ein­leitungssatz zu § 1 Abs. 3 GrEStG postulierten materiellen Anwendungsvor­rangs des § 1 Abs. 2b GrEStG vor der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG kommt im Gesetzeswortlaut des Einleitungssatzes zu § 1 Abs. 3 GrEStG je­doch nicht zum Ausdruck. Rechtlich zweifelhaft ist danach, ob und wenn ja in welchem Umfang die Korrekturvorschrift des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG den im Einleitungssatz zu § 1 Abs. 3 GrEStG postulierten materiellen Anwen­dungsvorrang einschränkt.

e) Zweifel bezüglich der Auffassung der Finanzverwaltung, dass die Vorrangre­gelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG nur bei einer zeitgleichen Verwirklichung der Tatbestände des § 1 Abs. 2b und 3 Nr. 1 GrEStG gegeben ist, ergeben sich auch aus den kritischen Stimmen in der Literatur. In der Kommentarliteratur wird teilweise, nicht näher differenziert, von einem gene­rellen Anwendungsvorrang von § 1 Abs. 2b GrEStG ausgegangen, wobei zu­treffend darauf hingewiesen wird, dass § 1 Abs. 2b GrEStG einerseits und § 1 Abs. 3 GrEStG andererseits unterschiedliche Erwerbsvorgänge betreffen (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1033). Zum Teil wird der Anwendungsvorrang ausdrücklich auch für den Fall angenommen, dass Verpflichtungsgeschäft und Übertragung der Anteile zeitlich auseinanderfallen, da der Wortlaut des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht auf den zeitlichen Aspekt abstelle (Pahlke/Joisten, Grunderwerbsteuerge­setz, 7. Aufl., § 1 Rz 349 i.V.m. Rz 296). Zum Teil wird vertreten, dass eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG erst dann möglich sei, wenn feststehe, dass eine Voll­zugsbedingung nicht mehr eintreten könne. Solange komme eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2b GrEStG noch "in Betracht" (Behrens in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 716). Zudem wird vertreten, dass mit § 16 Abs. 4b, 5 GrEStG lediglich eine verfahrensmäßige Erleichterung für die Steuerpflichtigen getroffen werden sollte, ohne den materiell-rechtlichen Vorbehalt anders zu regeln (vgl. z.B. Wollweber/Graessner, Die Unterneh­mensbesteuerung 2025, 23; Broemel/Mörwald, Deutsches Steuerrecht 2023, 73; Behrens/Sparr, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2023, 269; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 286).

f) Rechtliche Zweifel hinsichtlich der Steuerfestsetzung ergeben sich zudem daraus, dass dem FA beim Erlass des angefochtenen Grunderwerbsteuerbe­scheids am 30.05.2024 aufgrund des Anteilserwerbs nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG (Signing) bekannt war, dass der vom Notar angezeigte Erwerb der An­teile an der GmbH (Closing) am 29.03.2024 bereits erfolgt war und eine Grunderwerbsteuerpflicht nach § 1 Abs. 2b GrEStG bestand. Es hat dennoch am selben Tag zwei Grunderwerbsteuerbescheide über denselben Anteilser­werb unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO erlassen. Insoweit kommt unabhängig von der Regelung des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG eine Aufhe­bung der Grunderwerbsteuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO in Betracht, denn § 16 GrEStG schließt die Änderung eines Grunderwerbsteuerbescheids nach anderen Korrekturvorschriften nicht aus (vgl. Pahlke/Pahlke, Grunder­werbsteuergesetz, 7. Aufl., § 16 Rz 4; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuerge­setz, 21. Aufl., § 16 Rz 12). Der Anwendung der speziellen verfahrensmäßigen Vorschrift des § 16 Abs. 4a GrEStG bedurfte es danach im Streitfall nicht, da die Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Gleichwohl hat das FA wissentlich zeitgleich zweimal Grunderwerbsteuer festgesetzt, was der materiell-rechtlichen Vorrangregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG widerspricht.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.