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BMF: BFH-Urteil vom 10.2.2010, XI R 49/07; Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Garantiezusage eines Autoverkäufers; CG Car-Garantiemodell

Bundesministerium der Finanzen 15. Dezember 2010, IV D 3 - S 7160-g/10/10001 (DOK 2010/0978583); SIS 10 40 42

Mit Urteil vom 10.2.2010, XI R 49/07 = SIS 10 06 47, hat der BFH entschieden, dass die Garantiezusage eines Autoverkäufers, durch die der Käufer gegen Entgelt nach seiner Wahl einen Reparaturanspruch gegenüber dem Verkäufer oder einen Reparaturkostenersatzanspruch gegenüber einem Versicherer erhält, steuerpflichtig ist (Änderung der Rechtsprechung in Bezug auf die in dem BFH-Urteil vom 16.1.2003, V R 16/02, BStBl 2003 II S. 445 = SIS 03 19 05 vertretene Auffassung).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt insoweit Folgendes:

Die Garantiezusage eines Autoverkäufers, die beim Verkauf eines Kfz gegen gesondert vereinbartes und berechnetes Entgelt angeboten wird, stellt keine unselbständige Nebenleistung zur Fahrzeuglieferung, sondern eine selbständige Leistung des Händlers dar. Die umsatzsteuerliche Behandlung dieser Leistung hängt maßgeblich von der Ausgestaltung der Garantiebedingungen ab. Insoweit ist zu unterscheiden zwischen der Verschaffung von Versicherungsschutz durch einen Unternehmer, der mit einem Versicherer einen Vertrag zugunsten eines Dritten (Käufer) abschließt, und nach dem der Dritte die aus dem Versicherungsvertrag resultierenden Ansprüche auf Schadensregulierung stets unmittelbar gegenüber dem Versicherer geltend macht und der Garantiezusage eines Autoverkäufers, der dem Käufer (gegen Entgelt) nach dessen Wahl einen Reparaturanspruch oder einen Reparaturkostenersatzanspruch anbietet:

  1. Verschaffung von Versicherungsschutz verbunden mit der unmittelbaren Inanspruchnahme des Versicherers durch den Käufer

    Müssen Ansprüche aus der versicherten Händlergarantie vom Käufer stets und nicht nur bei der Reparatur durch eine Fremdwerkstatt "ausschließlich und unmittelbar" gegenüber der Versicherungsgesellschaft geltend gemacht werden, erbringt der Autohändler eine nach § 4 Nummer 10 Buchstabe b UStG steuerfreie Leistung, die darin besteht, dass er dem Käufer Versicherungsschutz verschafft (vgl. BFH-Urteil vom 9.10.2002, V R 67/01, BStBl 2003 II S. 378 = SIS 03 05 88).

    Im diesem Fall erbringt der Händler mit der Beseitigung eines Schadens eine steuerpflichtige Leistung an den Käufer des Kfz. Bei garantiebedingter Reparatur durch eine Drittwerkstatt liegt ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch zwischen dieser Werkstatt und dem Käufer vor. Dies gilt auch bei unmittelbarer Zahlung der Reparaturkosten durch die Versicherung an die Werkstatt im abgekürzten Zahlungsweg.
     
  2. Wahlrecht zwischen Reparaturanspruch und Reparaturkostenersatzanspruch

    Bei einer Garantiezusage, nach der dem Käufer eines Kfz (Garantienehmer) ein Wahlrecht in der Weise eingeräumt wird ("Kombinationsmodell"), dass es in seinem Belieben steht, im Schadensfall entweder die Reparatur durch seinen Händler durchführen zu lassen (Reparaturanspruch) oder den durch den Händler darüber hinaus verschafften Versicherungsschutz in Anspruch zu nehmen und die Reparatur durch einen anderen Vertragshändler ausführen zu lassen (Reparaturkostenersatzanspruch), handelt es sich um eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art i. S. des § 3 Abs. 9 UStG und nicht um zwei selbständige Leistungen.

    Diese sonstige Leistung eigener Art ist entgegen der früheren Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 16.1.2003, V R 16/02 [BStBl 2003 II S. 445 = SIS 03 19 05]), nicht nach § 4 Nummer 8 Buchstabe g UStG und/oder nach § 4 Nummer 10 Buchstabe b UStG steuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig.

    Denn aus der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist diese Leistung nicht durch die gemäß § 4 Nummer 10 Buchstabe b UStG steuerfreie Verschaffung von Versicherungsschutz, sondern durch das Versprechen der Einstandspflicht des Händlers (Garantie) geprägt (Änderung der Rechtsprechung).

    Die Garantiezusage ist auch nicht nach § 4 Nummer 8 Buchstabe g UStG steuerfrei. Der Europäische Gerichtshof hat mit Urteil vom 19.4.2007, C-455/05 = SIS 07 14 92 (Velvet & Steel Immobilien), zu der § 4 Nummer 8 Buchstabe g UStG zugrunde liegenden Richtlinienbestimmung des Artikels 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der 6. EG-Richtlinie (seit 1. Januar 2007: Artikel 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) entschieden, dass der gemeinschaftsrechtliche Begriff der "Übernahme von Verbindlichkeiten" dahin auszulegen sei, dass er andere als Geldverbindlichkeiten, wie die Verpflichtung, eine Immobilie zu renovieren, vom Anwendungsbereich der Bestimmung ausschließe. Entsprechendes gilt somit hinsichtlich der Verpflichtung eines Autoverkäufers zur Durchführung der Reparatur.

    Sofern der Händler den Schaden an dem Kfz selbst beseitigt, kommt er mit der Reparatur seiner Garantieverpflichtung gegenüber dem Käufer des Kfz nach. Eine weitere Leistung gegenüber dem Käufer (Garantienehmer) liegt hier nicht vor. Der Vorsteuerabzug aus den Eingangsumsätzen, die für derartige Reparaturen verwendet werden (Gemeinkosten, Ersatzteile), ist hierbei nach § 15 Absatz 1 UStG beim Händler nicht ausgeschlossen.

    Bei garantiebedingter Reparatur durch eine Drittwerkstatt liegt ein steuerpflichtiger Leistungsaustausch zwischen dieser Werkstatt und dem Käufer vor. Dies gilt auch bei unmittelbarer Zahlung durch die Versicherung an die Werkstatt im abgekürzten Zahlungsweg.

Ferner werden die Abschnitte 3.10. Absatz 6 Nr. 3, 4.8.12. und 4.10.2. Absatz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1.10.2010 (BStBl 2010 I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 8.12.2010, IV D 3 - S 7346/10/10002 (2010/0979674), BStBl I S. xxx - geändert worden ist, wie folgt neu gefasst:

1. Abschnitt 3.10 Absatz 6 Nr. 3 UStAE wird wie folgt gefasst:

"3. zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung bei der Verschaffung von Versicherungsschutz durch einen Kraftfahrzeughändler im Zusammenhang mit einer Fahrzeuglieferung vgl. BFH-Urteile vom 9.10.2002, V R 67/01, BStBl 2003 II S. 378 = SIS 03 05 88, und vom 10.2.2010, XI R 49/07 = SIS 10 06 47;"

2. Abschnitt 4.8.12 UStAE wird wie folgt gefasst:

"4.8.12. Übernahme von Bürgschaften und anderen Sicherheiten

(1)  1Als andere Sicherheiten, deren Übernahme nach § 4 Nr. 8 Buchstabe g UStG steuerfrei ist, sind z. B. Garantieverpflichtungen (vgl. BFH-Urteile vom 14.12.1989, V R 125/84, BStBl 1990 II S. 401 = SIS 90 06 16, vom 24.1.1991, V R 19/87, BStBl 1991 II S. 539 = SIS 91 14 42 – Zinshöchstbetragsgarantie und Liquiditätsgarantie –, und vom 22. 10. 1992, V R 53/89, BStBl 1993 II S. 318 – Ausbietungsgarantie –) und Kautionsversicherungen (vgl. Abschnitt 4.10.1 Abs. 2 Satz 3) anzusehen. 2Umsätze, die keine Finanzdienstleistungen sind, sind vom Anwendungsbereich des § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG ausgeschlossen (vgl. Abschn. 4.8.11 Sätze 1 und 2 UStAE). 3Die Garantiezusage eines Autoverkäufers, durch die der Käufer gegen Entgelt nach seiner Wahl einen Reparaturanspruch gegenüber dem Verkäufer oder einen Reparaturkostenersatzanspruch gegenüber einem Versicherer erhält, ist steuerpflichtig (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.2010, XI R 49/07 = SIS 10 06 47, das Urteil wird zeitgleich im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht).

(2)  1Ein Garantieversprechen ist nach § 4 Nr. 8 Buchstabe g UStG steuerfrei, wenn es ein vom Eigenverhalten des Garantiegebers unabhängiges Risiko abdeckt; diese Voraussetzung liegt nicht vor, wenn lediglich garantiert wird, eine aus einem anderen Grund geschuldete Leistung vertragsgemäß auszuführen (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1989, V R 125/84, BStBl 1990 II S. 401 = SIS 90 06 16). 2Leistungen persönlich haftender Gesellschafter, für die eine unabhängig vom Gewinn bemessene Haftungsvergütung gezahlt wird, sind nicht nach § 4 Nr. 8 Buchstabe g UStG steuerfrei, weil ein ggf. haftender Gesellschafter über seine Geschäftsführungstätigkeit unmittelbaren Einfluss auf das Gesellschaftsergebnis – und damit auf die Frage, ob es zu einem Haftungsfall kommt – hat."

3. Abschnitt 4.10.2 Absatz 1 UStAE wird wie folgt gefasst:

"(1)  1Die Verschaffung eines Versicherungsschutzes liegt vor, wenn der Unternehmer mit einem Versicherungsunternehmen einen Versicherungsvertrag zugunsten eines Dritten abschließt (vgl. BFH-Urteil vom 9.10.2002, V R 67/01, BStBl 2003 II S. 378 = SIS 03 05 88). 2Der Begriff Versicherungsschutz umfasst alle Versicherungsarten. 3Hierzu gehören z.B. Lebens-, Kranken-, Unfall-, Haftpflicht-, Rechtsschutz-, Diebstahl-, Feuer- und Hausratversicherungen. 4Unter die Steuerbefreiung fällt auch die Besorgung einer Transportversicherung durch den Unternehmer, der die Beförderung der versicherten Gegenstände durchführt; das gilt nicht für die Haftungsversicherung des Spediteurs, auch wenn diese dem Kunden in Rechnung gestellt wird."

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Sofern bisher ergangene Anweisungen dem entgegenstehen, sind sie nicht mehr anzuwenden. Bei vor dem 1. Januar 2011 abgeschlossenen Verträgen wird es nicht beanstandet, wenn sich der Unternehmer auf eine - auf dem BFH-Urteil vom 16.1.2003, V R 16/02 (BStBl 2003 II S. 445 = SIS 03 19 05), beruhende - günstigere Besteuerung beruft.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Umsatzsteuer - BMF-Schreiben zum Herunterladen bereit.

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