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BMF: Lohnsteuerliche Behandlung der Überlassung bzw. Übertragung von Vermögensbeteiligungen ab 2021

(§ 3 Nr. 39, § 19a EStG)

Bundesministerium der Finanzen 16. November 2021 IV C 5 - S 2347/21/10001 :006 (DOK 2021/1192053)

Bezug: BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2009 (BStBl I S. 1513); Fondsstandortgesetz vom 3. Juni 2021 (BGBl. I S. 1498, BStBl I S. 803)

Vor dem Hintergrund insbesondere der Änderungen durch das Fondsstandortgesetz vom 3. Juni 2021 (BGBl. I S. 1498, BStBl I S. 803) nehme ich unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung bzw. Übertragung von Vermögensbeteiligungen ab 2021 wie folgt Stellung:

Inhaltsübersicht

  1. Steuerfreiheit gemäß § 3 Nummer 39 EStG
    1.1 Allgemeines (§ 3 Nummer 39 Satz 1 EStG)
    1.1.1 Begünstigter Personenkreis
    1.1.2 Begünstigte Vermögensbeteiligungen
    1.1.3 Überlassung der Vermögensbeteiligung durch einen Dritten
    1.1.4 Mehrfache Inanspruchnahme der Steuerfreiheit
    1.1.5 Keine Steuerfreiheit von Geldleistungen
    1.1.6 Nebenkosten und Depotgebühren
    1.2 Einzubeziehende Arbeitnehmer (§ 3 Nummer 39 Satz 2 EStG)
    1.3 Bewertung der Vermögensbeteiligung (§ 3 Nummer 39 Satz 4 EStG)
    1.4 Ermittlung des steuerfreien geldwerten Vorteils
    1.5 Keine Pauschalbesteuerung nach § 37b EStG
    1.6 Zufluss, kein negativer Arbeitslohn
    1.7 Erstmalige Anwendung des § 3 Nummer 39 EStG in der Fassung des Fondsstandortgesetzes
  2. Aufgeschobene Besteuerung geldwerter Vorteile aus Vermögensbeteiligungen (§ 19a EStG)
    2.1 Allgemeines
    2.1.1 Begünstigter Personenkreis (§ 19a Absatz 1 Satz 1 EStG)
    2.1.2 Begünstigte Vermögensbeteiligungen (§ 19a Absatz 1 Satz 1 und 2 EStG)
    2.1.3 Berücksichtigung des Freibetrags nach § 3 Nummer 39 EStG (§ 19a Absatz 1 Satz 3 EStG)
    2.1.4 Vorsorgepauschale (§ 19a Absatz 1 Satz 4 und Absatz 4 Satz 3 EStG)
    2.1.5 Bewertung der Vermögensbeteiligung (§ 19a Absatz 1 Satz 5 EStG)
    2.1.6 Zustimmungserfordernis des Arbeitnehmers (§ 19a Absatz 2 EStG)
    2.2 Fördervoraussetzungen (§ 19a Absatz 3 EStG)
    2.3 Nachgeholte Besteuerung (§ 19a Absatz 4 EStG)
    2.3.1 Allgemeines (§ 19a Absatz 4 Satz 1 EStG)
    2.3.2 Beendigung des Dienstverhältnisses (§ 19a Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 EStG)
    2.3.3 Wertminderungen der Vermögensbeteiligung (§ 19a Absatz 4 Satz 4 bis 6 EStG)
    2.4 Bestätigung der Höhe des nicht besteuerten Vorteils durch das Betriebsstättenfinanzamt (§ 19a Absatz 5 EStG)
    2.5 Aufzeichnungen im Lohnkonto (§ 19a Absatz 6 EStG)
    2.6 Erstmalige Anwendung der Neuregelungen
  3. Mitarbeiterbeteiligungsprogramm nach französischem Recht (FCPE)
  4. Anwendungsregelung

1.1 Allgemeines (§ 3 Nummer 39 Satz 1 EStG)

1.1.1 Begünstigter Personenkreis

1 Die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nummer 39 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gilt für unbeschränkt und beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer (siehe § 1 EStG), die in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen (siehe § 1 Absatz 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -) stehen. Bei dem Dienstverhältnis kann es sich sowohl um ein Hauptarbeitsverhältnis (erstes Dienstverhältnis) als auch um ein Nebenarbeitsverhältnis (weiteres Dienstverhältnis) handeln.

2 In einem gegenwärtigen Dienstverhältnis stehen auch Arbeitnehmer, deren Dienstverhältnis ruht (z. B. während des Mutterschutzes, der Elternzeit oder aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung über eine befristete Tätigkeit im Ausland) oder die sich in der Freistellungsphase einer Altersteilzeit befinden.

3 Die Überlassung von Vermögensbeteiligungen an frühere Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist nur steuerfrei, soweit die unentgeltliche oder verbilligte Vermögensbeteiligung bei einer Abwicklung des früheren Dienstverhältnisses als Arbeitslohn für die tatsächliche Arbeitsleistung überlassen wird. Personen, die ausschließlich Versorgungsbezüge beziehen, stehen nicht mehr in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis.

1.1.2 Begünstigte Vermögensbeteiligungen

4 Die Vermögensbeteiligungen, deren Überlassung nach § 3 Nummer 39 EStG steuerfrei ist, sind in § 3 Nummer 39 Satz 1 EStG i. V. m. § 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a, b, f bis l und Absatz 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes (5. VermBG) abschließend aufgezählt. Weitere Informationen dazu finden sich im BMF-Schreiben vom 29. November 2017 (BStBl I S. 1626). Sogenannte „virtuelle Beteiligungen", also schlichte schuldrechtliche Bonusversprechen des Arbeitgebers, fallen nicht unter die Regelung für begünstige Vermögensbeteiligungen. Aktienoptionen sind keine Vermögensbeteiligungen i. S. d. Fünften Vermögensbildungsgesetzes. Jedoch kann sich z. B. nach Ausübung einer Aktienoption und dem darauffolgenden vergünstigten Bezug von Aktien ein steuerlich begünstigter Tatbestand ergeben („Vermögensbeteiligungen … verbilligt übertragen").

5 Begünstigt sind nur Vermögensbeteiligungen „am Unternehmen des Arbeitgebers" (§ 3 Nummer 39 Satz 1 EStG). Unternehmen, die demselben Konzern i. S. d. § 18 des Aktiengesetzes (AktG) angehören, sind dem Unternehmen des Arbeitgebers i. S. d. § 3 Nummer 39 Satz 1 EStG zuzurechnen (siehe § 3 Nummer 39 Satz 3 EStG). Der Begriff „Unternehmen des Arbeitgebers" umfasst das gesamte Betätigungsfeld des Arbeitgebers im lohnsteuerlichen Sinn; zum Arbeitgeberbegriff in diesem Sinne siehe § 1 Absatz 2 Satz 2 LStDV, R 19.1 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) sowie H 19.1 (Arbeitgeber) Lohnsteuer-Handbuch.

6 Die Steuerfreiheit umfasst nicht inländische und ausländische Investmentanteile nach § 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe c des 5. VermBG. Dies gilt auch dann, wenn das Sondervermögen oder der ausländische Investmentfonds Vermögenswerte des Arbeitgebers (insbesondere Aktien) beinhaltet.

7 Der Erwerb von Vermögensbeteiligungen durch eine Bruchteilsgemeinschaft (z. B. ein gemeinsames Depot der Arbeitnehmerschaft) sowie der mittelbare Erwerb durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (z. B. eine GbR oder eine GmbH & Co. KG) schließt die Steuerfreiheit nicht aus. An der Personengesellschaft müssen nicht ausschließlich Arbeitnehmer beteiligt sein.

1.1.3 Überlassung der Vermögensbeteiligung durch einen Dritten

8 Der Arbeitgeber muss nicht Rechtsinhaber der zu überlassenden Vermögensbeteiligung sein, damit die Steuerfreiheit gewährt wird. Die Steuerfreiheit gilt deshalb auch für den geldwerten Vorteil, der bei Überlassung der Vermögensbeteiligung durch einen Dritten entsteht, sofern die Überlassung durch das gegenwärtige Dienstverhältnis veranlasst ist. Eine steuerfreie Überlassung von Vermögensbeteiligungen durch Dritte liegt z. B. vor, wenn der Arbeitnehmer die Vermögensbeteiligung unmittelbar erhält

  1. von einem Beauftragten des Arbeitgebers (z. B. einem Kreditinstitut oder anderen Unternehmen) oder
  2. von einem Unternehmen, das mit dem Unternehmen des Arbeitgebers in einem Konzern (§ 18 AktG) verbunden ist (z. B. Ausgabe von Aktien oder anderen Vermögensbeteiligungen durch eine Konzernobergesellschaft an Arbeitnehmer einer Konzernuntergesellschaft oder durch eine Konzerngesellschaft an Arbeitnehmer einer Schwestergesellschaft).

9 Bei der Überlassung der Vermögensbeteiligung durch einen Dritten kommt es nicht darauf an, ob der Arbeitgeber in die Überlassung eingeschaltet ist oder ob der Arbeitgeber dem Dritten den Preis der Vermögensbeteiligung oder die durch die Überlassung entstehenden Kosten ganz oder teilweise ersetzt.

1.1.4 Mehrfache Inanspruchnahme der Steuerfreiheit

10 § 3 Nummer 39 EStG ist auf das einzelne Dienstverhältnis bezogen. Steht der Arbeitnehmer im Kalenderjahr in mehreren aufeinanderfolgenden Dienstverhältnissen oder gleichzeitig in mehreren Dienstverhältnissen, so kann die Steuerfreiheit für jedes dieser Dienstverhältnisse in Anspruch genommen werden.

1.1.5 Keine Steuerfreiheit von Geldleistungen

11 Die Steuerfreiheit gilt nur für den geldwerten Vorteil, den der Arbeitnehmer durch die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung der Vermögensbeteiligung erhält. Deshalb sind nicht steuerfrei

1.1.6 Nebenkosten und Depotgebühren

12 Kein Arbeitslohn sind die vom Arbeitgeber übernommenen Nebenkosten, die mit der Überlassung von Vermögensbeteiligungen verbundenen sind (z. B. Notariatsgebühren, Eintrittsgelder im Zusammenhang mit Geschäftsguthaben bei einer Genossenschaft oder Kosten für Registereintragungen). Ebenfalls kein Arbeitslohn sind vom Arbeitgeber übernommene Depotgebühren, die durch die Festlegung der Wertpapiere für die Dauer einer vertraglich vereinbarten Sperrfrist oder zur Minderung des administrativen Aufwands (z. B. für ein zentral verwaltetes Sammeldepot) entstehen. Auch die kostenlose Depotführung durch den Arbeitgeber führt nicht zu Arbeitslohn.

1.2 Einzubeziehende Arbeitnehmer (§ 3 Nummer 39 Satz 2 EStG)

13 Nach § 3 Nummer 39 Satz 2 EStG ist - unabhängig von der arbeitsrechtlichen Verpflichtung zur Gleichbehandlung - Voraussetzung für die Steuerfreiheit, dass die Vermögensbeteiligung mindestens all jenen Arbeitnehmern (§ 1 LStDV) offensteht, die bei Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen des Arbeitgebers stehen. Einzubeziehen in das Beteiligungsangebot sind auch geringfügig Beschäftigte, Teilzeitkräfte, Auszubildende und weiterbeschäftigte Rentner. Arbeitnehmer, die weniger als ein Jahr in einem Dienstverhältnis zum Unternehmen des Arbeitgebers stehen, können einbezogen werden. Bei einem Konzernunternehmen müssen die Beschäftigten der übrigen Konzernunternehmen nicht einbezogen werden. Bei einem Entleiher sind Leiharbeitnehmer nicht einzubeziehen.

14 Aus Vereinfachungsgründen muss der Arbeitgeber das Beteiligungsangebot nicht an folgende Arbeitnehmer richten:

15 War ein Arbeitgeber begründet davon ausgegangen, dass ein bestimmter Arbeitnehmer oder eine bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern nicht einbezogen werden muss, und stellt sich im Nachhinein etwas Anderes heraus, so bleibt die Steuerfreiheit des geldwerten Vorteils aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung der Vermögensbeteiligung bei den übrigen Arbeitnehmern aus Vereinfachungsgründen unberührt.

16 Beispiel:

Der Arbeitgeber ging davon aus, allen Arbeitnehmern ein Angebot zum verbilligten Erwerb einer Vermögensbeteiligung unterbreitet zu haben. Bei einer nicht einbezogenen Gruppe von Personen stellte sich jedoch bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung heraus, dass es sich nicht um selbständig tätige Mitarbeiter, sondern um Arbeitnehmer handelt. Die Steuerfreiheit des geldwerten Vorteils aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung der Vermögensbeteiligung der übrigen Arbeitnehmer bleibt davon unberührt.

17 Die Konditionen, zu denen der Arbeitgeber den einzelnen Arbeitnehmern die Vermögensbeteiligungen überlässt, können differenzieren (z. B. bezüglich der Höhe einer Zuzahlung oder der Beteiligungswerte). Diese Differenzierung bedarf aus arbeitsrechtlicher Sicht eines sachlichen Grundes.

1.3 Bewertung der Vermögensbeteiligung (§ 3 Nummer 39 Satz 4 EStG)

18 Nach § 3 Nummer 39 Satz 4 EStG ist die Vermögensbeteiligung mit dem gemeinen Wert bei der Überlassung anzusetzen. Die Vermögensbeteiligung kann aber auch mit dem gemeinen Wert bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Veräußerungsgeschäfts angesetzt werden (BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 - VI R 73/12 -, BStBl II S. 904). Der Wert der Vermögensbeteiligung bestimmt sich nach dem Bewertungsgesetz (BewG) und nicht nach dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort, wie er nach § 8 Absatz 2 Satz 1 EStG sonst für die nicht in Geld bestehenden Einnahmen im Regelfall maßgeblich ist. § 8 Absatz 2 Satz 11 EStG und R 8.1 Absatz 2 Satz 3 LStR sind daher nicht anzuwenden.

19 Für die Bewertung der Vermögensbeteiligungen, die in § 3 Nummer 39 EStG genannt sind, gilt § 3 Nummer 39 Satz 4 EStG als spezielle Bewertungsvorschrift, und zwar auch dann, wenn die Steuerfreiheit nach § 3 Nummer 39 EStG nicht greift. Der gemeine Wert wird nach § 9 Absatz 2 Satz 1 BewG im Allgemeinen durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Für Wertpapiere und (Unternehmens-)Anteile kommt als lex specialis § 11 BewG zur Anwendung. Dieser regelt die Ermittlung des gemeinen Wertes in der folgenden Reihenfolge:

Der Substanzwert als Mindestwert darf (außer bei Ansatz des Börsenkurses oder Ableitung aus Verkäufen unter fremden Dritten) nicht unterschritten werden (§ 11 Absatz 2 Satz 3 BewG).

Dieser Wertansatz ist grundsätzlich für die folgenden Vermögensbeteiligungen relevant:

Bei Genossenschaftsanteilen (§ 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe g des 5. VermBG), (typisch) stillen Beteiligungen (§ 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe i des 5. VermBG), Darlehensforderungen (§ 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe k des 5. VermBG) und Genussrechten (§ 2 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe l des 5. VermBG) entspricht der gemeine Wert hingegen regelmäßig dem Nennwert.

20 Veräußerungssperren mindern den Wert der Vermögensbeteiligung nicht (siehe BFH-Urteile vom 7. April 1989 - VI R 47/88 -, BStBl II S. 608, und vom 30. September 2008 - VI R 67/05 -, BStBl 2009 II S. 282). Entsprechendes gilt für sonstige Verfügungsbeschränkungen.

21 Aus Vereinfachungsgründen kann die Ermittlung des Wertes der Vermögensbeteiligung des einzelnen Arbeitnehmers am Tag der Ausbuchung beim Überlassenden oder bei dessen Erfüllungsgehilfen erfolgen; es kann auch auf den Vortag der Ausbuchung abgestellt werden. Bei allen begünstigten Arbeitnehmern kann aber auch der durchschnittliche Wert der Vermögensbeteiligungen angesetzt werden, wenn das Zeitfenster der Überlassung nicht mehr als einen Monat beträgt. Dies gilt jeweils im Lohnsteuerabzugs- und Veranlagungsverfahren.

1.4 Ermittlung des steuerfreien geldwerten Vorteils

22 Der geldwerte Vorteil ergibt sich aus dem Unterschied zwischen dem Wert der Vermögensbeteiligung und dem Preis, zu dem die Vermögensbeteiligung dem Arbeitnehmer überlassen wird. Der Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Überlassung und der Zeitpunkt des Angebots an die Arbeitnehmer sind nicht maßgeblich. Bei einer Verbilligung ist es unerheblich, ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen prozentualen Abschlag auf den Wert der Vermögensbeteiligung oder einen Preisvorteil in Form eines Festbetrags gewährt.

23 Der bevorzugte Erwerb von Aktien zum Einstandskurs durch den Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einem Börsengang des Unternehmens des Arbeitgebers führt zu keinem geldwerten Vorteil, wenn auch fremde dritte natürliche Personen die Möglichkeit haben, Aktien zum Einstandspreis zu erwerben.

1.5 Keine Pauschalbesteuerung nach § 37b EStG

24 Von der Anwendung der Pauschalbesteuerung nach § 37b EStG sind sämtliche Vermögensbeteiligungen ausgeschlossen (§ 37b Absatz 2 Satz 2 EStG). Steuerpflichtige geldwerte Vorteile aus der verbilligten oder unentgeltlichen Überlassung von Vermögensbeteiligungen (z. B. geldwerte Vorteile, die den steuerfreien Höchstbetrag nach § 3 Nummer 39 Satz 1 EStG übersteigen, sowie solche, bei denen die Steuerfreiheit des § 3 Nummer 39 EStG bereits dem Grunde nach nicht greift) sind danach grundsätzlich individuell zu besteuern.

1.6 Zufluss, kein negativer Arbeitslohn

25 Der Zuflusszeitpunkt richtet sich nach den allgemeinen lohnsteuerlichen Regelungen. Zeitpunkt des Zuflusses ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Vermögensbeteiligung (BFH-Urteil vom 23. Juni 2005 - VI R 10/03 -, BStBl II S. 770). Bei Aktien ist dies der Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien in das Depot des Arbeitnehmers (BFH-Urteil vom 20. November 2008 - VI R 25/05 -, BStBl 2009 II S. 382). Zu Vereinfachungsregelungen siehe aber Rn. 18 bis 21.

26 Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt nicht vor, solange es dem Arbeitnehmer rechtlich unmöglich ist, über die Vermögensbeteiligung zu verfügen (BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 - VI R 37/09 -, BStBl II S. 923 zu vinkulierten Namensaktien). Vertragliche Sperr- und Haltefristen hemmen den Zufluss hingegen nicht (BFH-Urteil vom 30. September 2008 - VI R 67/05 -, BStBl 2009 II S. 282).

27 Muss der Arbeitnehmer aufgrund seiner mit dem Arbeitgeber getroffenen Vereinbarung einen höheren Kaufpreis als z. B. den Kurswert der Vermögensbeteiligung zahlen, so führt dies nicht zu negativem Arbeitslohn. Entsprechendes gilt für Kursrückgänge nach dem Zuflusszeitpunkt.

1.7 Erstmalige Anwendung des § 3 Nummer 39 EStG in der Fassung des Fondsstandortgesetzes

28 Die Anhebung des steuerfreien Höchstbetrags für Vorteile aus der Überlassung von Vermögensbeteiligungen (§ 3 Nummer 39 EStG) von 360 Euro auf 1 440 Euro ist am 1. Juli 2021 in Kraft getreten.

29 Der steuerfreie Höchstbetrag nach § 3 Nummer 39 EStG ist ein Jahresfreibetrag, der für den gesamten Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden ist. Hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2021 und dem 30. Juni 2021 Vermögensbeteiligungen i. S. d. § 3 Nummer 39 EStG verbilligt oder unentgeltlich überlassen, bei denen der geldwerte Vorteil den bisherigen Höchstbetrag von 360 Euro übersteigt, so greift § 41c Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG. Der Arbeitgeber kann den Lohnsteuerabzug bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung ändern (§ 41c Absatz 3 EStG); er ist dazu verpflichtet, wenn ihm dies - was die Regel ist - wirtschaftlich zumutbar ist (§ 41c Absatz 1 Satz 2 EStG). Ändert der Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug nicht, kann der Arbeitnehmer beim Betriebsstättenfinanzamt bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung eine Änderung der Lohnsteuer-Anmeldung und somit eine Erstattung der Lohnsteuer beantragen (§ 41c Absatz 3 EStG, R 41c.1 Absatz 5 Satz 3 LStR) oder den höheren steuerfreien Höchstbetrag bei der Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen.

[...]

Auf den Internetseiten des BMF:

Vollständiges BMF-Schreiben [pdf, 121 kB]