Skip to main content
  • SIS-Datenbank Steuerrecht

    Kann Ihre Steuerrechts-Datenbank,
    was unsere SIS-Datenbank kann?

    • » Online und/oder Offline mit monatlicher Update-DVD
    • » Über 130.000 Urteile und Erlasse, durchgehend mit Leitsätzen
    • » Vollelektronische Handbücher ESt/LSt, KSt, GewSt, USt, AO

    » Einen Monat kostenlos testen

BFH: Steuerfreiheit der Vorteile des Arbeitnehmers aus der Nutzung eines betrieblichen Telekommunikationsgeräts

Die Erstattung von Telefonkosten für einen vom Arbeitnehmer abgeschlosse­nen Mobilfunkvertrag durch den Arbeitgeber ist auch dann nach § 3 Nr. 45 EStG steuerfrei, wenn der Arbeitgeber das Mobiltelefon, durch dessen Nutzung die Telefonkosten entstanden sind, von dem Arbeitnehmer zu einem niedrigen, auch unter dem Marktwert liegenden Preis erworben hat und er das Mobiltele­fon dem Arbeitnehmer unmittelbar danach wieder zur privaten Nutzung über­lässt.

EStG § 3 Nr. 45 Satz 1, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 42d Abs. 1 Nr. 1
BGB § 117, § 929 Satz 1, § 930
AO § 41 Abs. 2, § 42 Abs. 1 Satz 1, § 42 Abs. 2 Satz 1

BFH-Urteil vom 23.11.2022, VI R 50/20 (veröffentlicht am 16.2.2023)

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Verlag in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, schloss ab März 2015 mit mehreren Arbeitnehmern Kauf­verträge über deren gebrauchte Mobiltelefone, mit denen die Klägerin die zu­vor von den Arbeitnehmern privat angeschafften Geräte zu Kaufpreisen zwi­schen 1 € und 6 € erwarb. Zeitgleich mit den Kaufverträgen schloss die Kläge­rin mit diesen Arbeitnehmern jeweils eine "Ergänzende Vereinbarung zum Ar­beitsvertrag Handykosten" ab. Nach dieser Vereinbarung stellte die Klägerin den Arbeitnehmern ein Mobiltelefon zur Verfügung und übernahm die hierfür entstehenden monatlichen Kosten des Mobilfunkvertrags (Grundgebühr, Ver­bindungsentgelte oder auch Flatgebühr) bis zu einer in der Vereinbarung je­weils festgelegten Höhe. Die Arbeitnehmer hatten die Kosten des Mobilfunk­vertrags durch Vorlage von Rechnungskopien nachzuweisen. Nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses waren die Arbeitnehmer verpflichtet, das Mobiltelefon an die Klägerin herauszugeben.

Die Klägerin vereinbarte mit ihren Arbeitnehmern in der Mehrzahl der Fälle im Dezember 2016 als "Anlage zum Arbeitsvertrag" außerdem einen "Mobiltele­fon-Überlassungsvertrag". Hiernach überließ die Klägerin dem jeweiligen Ar­beitnehmer ein Mobiltelefon eines bestimmten Typs mit Ladegerät, das der Arbeitnehmer "als weiteres Arbeitsmittel frei nutzen" konnte. Der Arbeitneh­mer war verpflichtet, für eine rechtzeitige und ordnungsgemäße Pflege und Wartung des Telefons zu sorgen. Die Klägerin übernahm die Kosten für War­tung und Reparaturen, die die Arbeitnehmer der Klägerin im Vorfeld zu melden und von dieser genehmigen zu lassen hatten. Die Arbeitnehmer hafteten der Klägerin für Schäden an dem Mobiltelefon, die durch unsachgemäße Behand­lung entstanden. Eine Überlassung des Geräts an Dritte war unzulässig, insbe­sondere der Verleih oder die Vermietung. Die Klägerin konnte die Nutzung des Mobiltelefons kündigen, falls sie das Mobiltelefon "infolge eines nicht vorherge­sehenen Umstandes und aus dringendem betrieblichen Interesse" benötigte oder falls der Arbeitnehmer das Gerät vertragswidrig gebrauchte, es insbeson­dere an einen Dritten überließ oder seine Sorgfaltspflichten betreffend Pflege und Wartung vernachlässigte. Der Überlassungsvertrag war im Übrigen "an das bestehende Arbeitsverhältnis gebunden" und endete "automatisch mit dem Ende des Arbeitsverhältnisses". Die Klägerin behielt sich außerdem vor, das Mobiltelefon "im Falle einer Freistellung" des Arbeitnehmers "vorzeitig heraus zu verlangen".

Die Klägerin behandelte die ihren Arbeitnehmer erstatteten Kosten der Mobil­funkverträge als nach § 3 Nr. 45 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steu­erfrei.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, es handele sich bei dem Verkauf der per­sönlichen, gebrauchten Mobiltelefone der Arbeitnehmer an die Klägerin um eine unangemessene rechtliche Gestaltung i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO), die zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führe. Einem fremden Dritten würde das eigene Mobiltelefon zum marktüblichen Wert, nicht aber für nur 1 € bis 6 € überlassen. Der "Verkauf" der Telefone sei lediglich wegen der damit verbundenen Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 45 EStG erfolgt. Die Kostenerstattungen der Klägerin an die Arbeitnehmer für deren Mobilfunkverträge seien daher steuerpflichtiger Arbeitslohn. Der steuerfreie Ausla­genersatz von Telefongebühren des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber für berufliche Telefongespräche sei auf 20 % des Rechnungsbetrags, höchstens 20 € monatlich begrenzt.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) folgte der Auffassung der Prüferin und erließ gegenüber der Klägerin einen entsprechenden Haftungsbe­scheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge.

Die Klägerin, die sich mit ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin ein­verstanden erklärt hatte, erhob gegen den Haftungsbescheid nach erfolglosem Vorverfahren Klage, der das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1288 veröffentlichten Gründen stattgab.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat den Haftungsbescheid in der Ge­stalt der Einspruchsentscheidung zu Recht aufgehoben. Die Klägerin hat die Lohnsteuer nicht fehlerhaft angemeldet und abgeführt. Die vom FA in dem an­gefochtenen Haftungsbescheid erfassten Vorteile der Arbeitnehmer der Kläge­rin aus der privaten Nutzung der Mobiltelefone sind gemäß § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG steuerfrei.

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und abzuführen hat.

a) Die unentgeltliche Zurverfügungstellung betrieblicher Mobiltelefone ein­schließlich der dazugehörenden Netzteile durch die Klägerin an ihre Arbeit­nehmer (auch) für private Zwecke und die Übernahme auf private Gespräche (anteilig) entfallender Grundgebühren und Verbindungsentgelte stellen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare (geldwerte) Vorteile dar (s. Senats­urteil vom 22.10.1976 ‑ VI R 26/74, BFHE 120, 379, BStBl II 1977, 99). Die Arbeitnehmer werden durch die Überlassung der Mobiltelefone nebst der zu­gehörigen Netzteile (auch) für private Zwecke sowie durch das unentgeltliche Führen privater Telefongespräche objektiv bereichert. Sie ersparen das Geld, das sie sonst für ein privates Mobiltelefon und dessen Nutzung aufwenden müssten, um mit dem Gerät private Telefongespräche zu führen.

Die diesbezüglichen (geldwerten) Vorteile sind auch durch das Dienstverhältnis veranlasst. Insbesondere besteht kein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse der Klägerin als Arbeitgeberin daran, ihren Arbeitnehmern betriebli­che Mobiltelefone (auch) zur privaten Nutzung zu überlassen und für die Pri­vatgespräche der Arbeitnehmer aufzukommen. Da dies zwischen den Beteilig­ten nicht in Streit steht, sieht der Senat insoweit von einer weiteren Begrün­dung ab.

b) Die (geldwerten) Vorteile, die die Klägerin ihren Arbeitnehmern zugewandt hat, sind jedoch gemäß § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG steuerfrei.

Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungs- und Telekommunika­tionsgeräten sowie deren Zubehör, aus zur privaten Nutzung überlassenen System- und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen.

§ 3 Nr. 45 EStG soll ausweislich der Gesetzesbegründung vornehmlich eine sog. Lenkungsnorm sein. Der Finanzausschuss des Bundestages hatte die Re­gelung vorgeschlagen, um die Verwendung und Verbreitung des Internets mit­tels einer Steuervereinfachung zu fördern (BTDrucks 14/4626, S. 3). Den Ar­beitgebern sollte die Möglichkeit gegeben werden, ihren Arbeitnehmern die private Nutzung betrieblicher Personalcomputer und Telekommunikationsgerä­te zu erlauben, ohne dies durch den mit der steuerlichen Erfassung des sog. Sachbezugs verbundenen Verwaltungsaufwand zu erschweren (vgl. BTDrucks 14/4626, S. 6). Dementsprechend sind nach dem insoweit eindeutigen Wort­laut des § 3 Nr. 45 EStG nur die Vorteile der Arbeitnehmer von der Steuer freigestellt, die diese aus der privaten Nutzung von betrieblichen Personal­computern und Telekommunikationsgeräten ziehen. Der Zuschuss des Arbeit­gebers für einen privaten Telefonanschluss des Arbeitnehmers ist demgegen­über nicht nach § 3 Nr. 45 EStG steuerfrei (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 21.06.2006 ‑ XI R 50/05, BFHE 214, 223, BStBl II 2006, 715).

aa) Bei den Mobiltelefonen nebst den dazugehörenden Netzteilen, die die Klä­gerin ihren Arbeitnehmern aufgrund der "Ergänzende(n) Vereinbarung zum Arbeitsvertrag Handykosten" sowie dem in der Mehrzahl der Fälle außerdem abgeschlossenen "Mobiltelefon-Überlassungsvertrag" überlassen hat, handelt es sich um Telekommunikationsgeräte sowie deren Zubehör i.S. von § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten ‑‑zu Recht‑‑ kein Streit.

bb) Die Mobiltelefone und Netzteile stellen auch betriebliche Geräte der Kläge­rin dar.

(1) Ein Telekommunikationsgerät ist ein betriebliches im Sinne der Steuerbe­freiungsvorschrift, wenn es im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Arbeitgebers steht oder es sich um ein dem Arbeitgeber aufgrund eines Nutzungsvertrags mit einem Dritten, insbesondere eines Leasingvertrags, zu­zurechnendes Gerät handelt. Ein betriebliches Telekommunikationsgerät nebst Zubehör i.S. des § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG liegt hingegen nicht vor, wenn das Gerät nicht dem Arbeitgeber, sondern dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist. Dies ist zuvörderst der Fall, wenn der Arbeitnehmer Eigentümer des Telekom­munikationsgeräts ist. Das Gerät ist aber auch dann dem Arbeitnehmer zuzu­rechnen, wenn er darüber wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder als Lea­singnehmer verfügen kann. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Vor­eigentümer oder der Leasinggeber ein fremder Dritter oder der Arbeitgeber ist. Dem Arbeitnehmer ist das Gerät dann zuzurechnen, wenn der Arbeitgeber ihm dieses aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbezie­hung, etwa einem Leasingvertrag, überlässt. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitgeber selbst Leasingnehmer ist und das Gerät seinem Arbeitnehmer auf der Grundlage eines Unterleasingverhältnisses übergibt (s. Senatsurteile vom 18.12.2014 ‑ VI R 75/13, BFHE 248, 336, BStBl II 2015, 670, Rz 12, und vom 06.11.2001 ‑ VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370, jeweils zu be­trieblichen Kfz; Sächsisches FG, Urteil vom 02.11.2017 ‑ 8 K 870/17, Rz 42; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 3 Nr. 45 EStG Rz 2; von Beckerath in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 3 Rz 126b; Baumgartner/Uphues in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 45 EStG Rz 21; BeckOK EStG/Niklaus, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 3 Nr. 45 Rz 41 bis 42).

(2) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den im Streitfall zu beurteilen­den Mobiltelefonen und Netzteilen um betriebliche Geräte der Klägerin.

aaa) Die Klägerin war zivilrechtliche Eigentümerin der Geräte. Sie hat die Mo­biltelefone von ihren Arbeitnehmern aufgrund zivilrechtlich wirksamer Kaufver­träge zu Preisen zwischen 1 € und 6 € erworben und das Eigentum an den Ge­räten durch Einigung und Übergabe (§ 929 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetz­buchs ‑‑BGB‑‑) oder durch Besitzkonstitut (§ 930 BGB) erlangt. Die Arbeit­nehmer waren nach dem Verlust ihres zivilrechtlichen Eigentums auch weder wirtschaftliche Eigentümer der Geräte noch konnten sie als Leasingnehmer oder aufgrund einer sonstigen, neben dem Arbeitsverhältnis bestehenden Sonderrechtsbeziehung über die Mobiltelefone verfügen. Weder die "Ergän­zende Vereinbarung zum Arbeitsvertrag Handykosten" noch die mit der Mehr­zahl der Arbeitnehmer abgeschlossene "Anlage zum Arbeitsvertrag Mobiltele­fon-Überlassungsvertrag" stellen eine derartige Sonderrechtsbeziehung dar. Beide Vereinbarungen waren untrennbar mit dem Arbeitsverhältnis verknüpft. Der "Mobiltelefon-Überlassungsvertrag" endete automatisch mit der Beendi­gung des Arbeitsverhältnisses. Auch nach der "Ergänzende(n) Vereinbarung" waren die Arbeitnehmer verpflichtet, das Mobiltelefon nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses an die Klägerin herauszugeben. Die Klägerin trug im Übri­gen als (zivilrechtliche) Eigentümerin und auch nach dem "Mobiltelefon-Über­lassungsvertrag" das Risiko insbesondere der Beschädigung und des Unter­gangs der Mobiltelefone. Die Arbeitnehmer hatten demgegenüber keine Mög­lichkeit, über die Geräte zu verfügen. Ihnen war ausweislich der mit der Klä­gerin abgeschlossenen Verträge lediglich der Gebrauch der Geräte während des laufenden Arbeitsvertrags gestattet.

bbb) Anhaltspunkte dafür, dass es sich hierbei um ein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO, § 117 BGB) gehandelt haben könnte, liegen ‑‑entgegen der Auffas­sung des FA‑‑ nicht vor.

Gemäß § 41 Abs. 2 AO sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unbeachtlich. Empfangsbedürftige Willenserklärungen, die mit Einverständnis des Erklärungsempfängers nur zum Schein abgegeben werden, sind nach § 117 Abs. 1 BGB nichtig. Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind und das Vereinbarte nach dem übereinstimmenden Willen der Vertrags­parteien keine Geltung haben soll (BFH-Urteile vom 09.11.1994 ‑ XI R 61/93, BFH/NV 1995, 659; vom 09.10.2013 ‑ IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527, Rz 29, und vom 19.11.2014 ‑ VIII R 23/11, Rz 46; Urteil des Bun­desgerichtshofs ‑‑BGH‑‑ vom 20.05.2011 ‑ V ZR 221/10, Neue Juristische Wo­chenschrift ‑‑NJW‑‑ 2011, 2785, m.w.N.). Folglich ist kein Scheingeschäft ge­geben, wenn der von den Vertragsbeteiligten erstrebte Rechtserfolg gerade die Gültigkeit des Rechtsgeschäfts voraussetzt (BGH-Urteile vom 25.10.1961 ‑ V ZR 103/60, BGHZ 36, 84, und vom 05.07.1993 ‑ II ZR 114/92, NJW 1993, 2609).

So verhält es sich auch im Streitfall. Denn die Inanspruchnahme der von der Klägerin und ihren Arbeitnehmern erstrebten Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 45 EStG setzt gerade voraus, dass es sich bei den Mobiltelefonen um betriebliche Telekommunikationsgeräte der Klägerin handelt, die Klägerin also insbesonde­re zivilrechtliche Eigentümerin der Geräte wurde. Das FG hat ferner keine Um­stände festgestellt, die darauf hindeuten könnten, dass die von der Klägerin mit ihren Arbeitnehmern abgeschlossenen Kaufverträge nach dem überein­stimmenden Willen der Vertragschließenden keine Gültigkeit haben sollten.

cc) Den zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern abgeschlossenen Kaufverträgen über die Mobiltelefone ist die steuerliche Anerkennung auch nicht nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu versagen.

(1) Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Verein­barungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend. Fehlt es allerdings an einem natürlichen Interessengegensatz der Vertragsparteien, bedarf es einer ‑‑am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten‑‑ Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich durch die Einkunftserzielung veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden (Senatsurteile vom 12.07.2017 ‑ VI R 59/15, BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461, Rz 17, und vom 18.11.2020 ‑ VI R 28/18, BFHE 271, 382, BStBl II 2021, 450, Rz 12). Im Rahmen der Prüfung, ob ein Vertragsverhältnis dem steuerlich bedeutsamen oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu be­rücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann (BFH-Urteil vom 19.11.2014 ‑ VIII R 23/11, Rz 44, m.w.N.).

(2) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG zu Recht davon abgesehen, die Kaufverträge zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern über die Mobilte­lefone nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu überprüfen. Zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern bestand bei Abschluss der Verträge ein natürlicher Interessengegensatz. Sie standen sich bei Abschluss der Kaufverträge als wirt­schaftlich selbständige Marktteilnehmer gegenüber, bei denen regelmäßig da­von ausgegangen werden kann, dass sie ihre jeweiligen (wirtschaftlichen) In­teressen beim Abschluss gegenseitiger Verträge wahren. Die Arbeitnehmer verkauften der Klägerin ihre Mobiltelefone zu Kaufpreisen zwischen 1 € und 6 €. Sie gaben infolgedessen ihr Eigentum an den Geräten auf und konnten die Mobiltelefone zukünftig nur noch aufgrund der mit der Klägerin zeitgleich abgeschlossenen Vereinbarung über die Zurverfügungstellung der Mobiltelefo­ne nutzen. Neben dem vereinbarten Kaufpreis erlangten die Arbeitnehmer hierdurch jedoch den weiteren Vorteil, dass die Klägerin ihnen die Kosten des jeweiligen Mobilfunkvertrags erstattete und das Risiko bei Reparaturen, Be­schädigungen oder Zerstörung der Geräte trug. Das FG hat auch nicht festge­stellt, dass zwischen der Klägerin und den Arbeitnehmern neben den Arbeits­verhältnissen private Beziehungen oder sonstige Näheverhältnisse bestanden, auf denen die Veräußerung der Mobiltelefone zu den vereinbarten Kaufpreisen zwischen 1 € und 6 € beruhen könnten. Derartige (private) Beziehungen hat das FA zudem selbst nicht geltend gemacht.

Allein aufgrund der (geringen) Höhe der vereinbarten Kaufpreise für die Mobil­telefone kann ‑‑entgegen der ab 2018 im Amtlichen Lohnsteuer-Handbuch , H 3.45, Beispiele für die Anwendung des § 3 Nr. 45 EStG: Beispiel 2 vertrete­nen Auffassung‑‑ nicht angenommen werden, dass die Kaufverträge einem Fremdvergleich zu unterziehen seien bzw. einem solchen nicht standhalten würden. Denn die vereinbarten Kaufpreise als solche indizieren noch kein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen bestimmendes Näheverhältnis zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern. Zudem können die (geringen) Kauf­preise nicht isoliert betrachtet werden, sondern sind in dem wirtschaftlichen Zusammenhang zu würdigen, in den sie durch die "Ergänzende Vereinbarung zum Arbeitsvertrag Handykosten" und den von der Klägerin mit der Mehrzahl der Arbeitnehmer abgeschlossenen "Mobiltelefon-Überlassungsvertrag" gestellt worden sind. Soweit die Arbeitnehmer angesichts der Vorteile, die ihnen die vorgenannten Vereinbarungen insbesondere durch die Übernahme ihrer priva­ten Telefonkosten brachten, bereit waren, ihre Mobiltelefone an die Klägerin ‑‑möglicherweise auch unter Marktwert‑‑ zu verkaufen, ist dieser vertraglichen Regelung die steuerliche Anerkennung nicht nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu versagen.

dd) Die Verkäufe der Mobiltelefone zu Kaufpreisen zwischen 1 € und 6 € stel­len auch keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO dar, wie das FG zutreffend entschieden hat.

(1) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein Missbrauch liegt gemäß § 42 Abs. 2 Satz 1 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorge­sehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

§ 42 AO kann dabei auch eingreifen, wenn der Tatbestand einer Steuerbefrei­ungsvorschrift verwirklicht werden soll (BFH-Urteile vom 27.07.1999 ‑ VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769, und vom 04.04.2001 ‑ VI R 173/00, BFHE 195, 277, BStBl II 2001, 677; Klein/Ratschow, AO, 16. Aufl., § 42 Rz 35; Drüen in Tipke/Kruse, § 42 AO Rz 54).

(2) Der Abschluss der Kaufverträge über die Mobiltelefone zu Kaufpreisen zwi­schen 1 € und 6 € stellt hiernach keinen Gestaltungsmissbrauch dar. Die Kauf­verträge und die darauf beruhende Übereignung der Geräte an die Klägerin sind vielmehr die wirtschaftlich angemessene, einfache und zweckmäßige Möglichkeit, der Klägerin betriebliche Mobiltelefone zu verschaffen. Der Ab­schluss der Kaufverträge war auch keine nur vorübergehende, kurzfristige Maßnahme, um gesetzlich nicht vorgesehene Steuervorteile zu erlangen (s. dazu BFH-Urteil vom 21.08.2012 ‑ VIII R 32/09, BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16, Rz 27 ff). Vielmehr verblieben die von der Klägerin erworbenen Mobiltele­fone dauerhaft in deren (zivilrechtlichem) Eigentum. Der Umstand, dass die vorliegende Gestaltung es der Klägerin gestattete, die Mobiltelefone ihren Ar­beitnehmern anschließend wieder zu überlassen und unter Inanspruchnahme der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 45 EStG deren steuerfreie Privat­nutzung zu ermöglichen, führt nicht zur Unangemessenheit der Gestaltung. Vielmehr verwirklicht sich hierdurch gerade ein vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehener steuerlicher Vorteil.

Insoweit ist es auch grundsätzlich ohne Bedeutung, zu welchem Kaufpreis die Klägerin die Mobiltelefone erworben hat. Die Höhe der Anschaffungskosten, die der Arbeitgeber für den Erwerb der betrieblichen Telekommunikationsgeräte aufwenden muss, ist für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 45 EStG nicht relevant. Der Abschluss von Kaufverträgen mit anderen ‑‑nach Auffassung des FA höheren (marktgerechten)‑‑ Kaufpreisen hätte im Hinblick auf den mit der Gestaltung erstrebten ‑‑vom Gesetzgeber vorgesehe­nen‑‑ steuerlichen Vorteil keinen Unterschied bedeutet. Auch die nach Ansicht des FA angemessene Gestaltung des Erwerbs der Mobiltelefone zum Markt­wert, der nach Meinung des FA höher als die tatsächlich vereinbarten Kauf­preise lag, hätte die steuerfreie Privatnutzung der Mobiltelefone durch die Arbeitnehmer der Klägerin zugelassen. Ein gesetzlich nicht vorgesehener steu­erlicher Vorteil ist mit dem Kauf der Mobiltelefone mithin nicht verbunden. Vielmehr wird der Tatbestand des § 3 Nr. 45 EStG durch den Kauf der Geräte bestimmungsgemäß verwirklicht.

Es trifft zwar zu, dass die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 45 EStG nicht in Be­tracht gekommen wäre, falls die Klägerin die Mobiltelefone nicht käuflich er­worben hätte. Der Verzicht auf den Kauf der Mobiltelefone und damit auf die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist aber nicht die "angemessene Ge­staltung" i.S. von § 42 Abs. 2 Satz 1 AO. Vielmehr steht es dem Steuerpflich­tigen frei, einen gesetzlich vorgesehenen Steuervorteil in Anspruch zu neh­men. Kein Steuerpflichtiger ist verpflichtet, einen Sachverhalt so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht. Das Bestreben, Steuern zu sparen bzw. den Tatbestand einer Steuerbefreiungsvorschrift zu verwirklichen, macht eine im Übrigen angemessene rechtliche Gestaltung nach ständiger Rechtsprechung nicht unangemessen (BFH-Urteile vom 03.02.1998 ‑ IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl II 1998, 539; in BFHE 195, 277, BStBl II 2001, 677; in BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16, Rz 24, und vom 18.12.2013 ‑ I R 25/12, Rz 17).

ee) Die Klägerin konnte ihren Arbeitnehmern nach alledem die betrieblichen Mobiltelefone nebst Zubehör steuerfrei überlassen und darüber hinaus die von den Arbeitnehmern aufgewandten Kosten für die private Nutzung der betref­fenden Geräte steuerfrei erstatten. Die Steuerfreistellung gilt dabei auch für die Verbindungsentgelte (BTDrucks 14/4626, S. 6; Baumgartner/Uphues in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 45 EStG Rz 27). Dies schließt die monatlichen Kos­ten der von den Arbeitnehmern selbst abgeschlossenen Mobilfunkverträge ein. Auch bei der Kostenerstattung handelt es um einen Vorteil aus der privaten Nutzung der betrieblichen Telekommunikationsgeräte (s. HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 45 EStG Rz 2; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 45 Rz B 45/59).

(1) Den Arbeitnehmern der Klägerin entstanden durch die von ihnen selbst abgeschlossenen Mobilfunkverträge Kosten, ohne die eine Nutzung der über­lassenen betrieblichen Mobiltelefone als "Telekommunikationsgeräte", wie sie § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG voraussetzt, nicht möglich gewesen wäre. Die Mobil­funkverträge und die durch sie entstehenden Kosten sind mit der nach § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG steuerfreien privaten Nutzung der Geräte untrennbar ver­bunden. Die Erstattung der betreffenden Kosten beruhte mithin unmittelbar auf der bestimmungsgemäßen Nutzung der betrieblichen Mobiltelefone als "Te­lekommunikationsgeräte". Auch nach der Auffassung der Finanzverwaltung sind die vom Arbeitgeber getragenen Verbindungsentgelte (Grundgebühr und sonstige laufende Kosten) bei der (privaten) Nutzung betrieblicher Telekom­munikationsgeräte steuerfrei (R 3.45 Satz 5 der Lohnsteuer-Richtlinien 2008). Wirtschaftlich trägt der Arbeitgeber die Verbindungsentgelte nicht nur dann, wenn er den Mobilfunkvertrag selbst abgeschlossen hat, sondern auch dann, wenn er die Verbindungsentgelte seinen Arbeitnehmern ‑‑wie im Streitfall‑‑ erstattet. Dieses Ergebnis entspricht auch der Intention des Gesetzgebers, die privat veranlassten Kommunikationskosten der Arbeitnehmer bei der Benut­zung betrieblicher Telekommunikationsgeräte in ihrer Gesamtheit steuerfrei zu stellen (Welling, Deutsches Steuerrecht 2001, 650).

(2) Die Erstattung der den Arbeitnehmern entstandenen Kosten der Mobilfunk­verträge ist nach § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG allerdings nur steuerfrei, soweit diese auf die Nutzung der betrieblichen Geräte des Arbeitgebers entfallen. Wird die zu dem jeweiligen Mobilfunkvertrag gehörende SIM‑Karte nicht in dem vom Arbeitgeber überlassenen betrieblichen Gerät (Telekommunikationsgerät des Arbeitnehmers oder eines Dritten) verwendet, handelt es sich letztlich um die Übernahme der (anteiligen) Kosten eines privaten Telefonanschlusses des Ar­beitnehmers, die nicht nach § 3 Nr. 45 EStG steuerfrei ist (s. BFH-Urteil in BFHE 214, 223, BStBl II 2006, 715).

Im Streitfall hat das FG indessen nicht festgestellt, dass die von der Klägerin erstatteten Kosten der Mobilfunkverträge nicht auf die Nutzung der den Ar­beitnehmern überlassenen betrieblichen Geräte entfallen sind und die Arbeit­nehmer die jeweiligen SIM‑Karten in privaten Mobiltelefonen verwendet ha­ben. Solches hat das FA auch nicht behauptet.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

  • „Vielen Dank für die stets freundliche und konstruktive Betreuung durch Ihr Haus“

    Horst Flick, Groß- und Konzernbetriebsprüfer in Hessen

  • „Irgendwann innerhalb dieser 20 Jahre habe ich es einmal mit einem anderen Anbieter versucht. Das war aber gleich wieder vorbei. Nachher wusste ich SIS erst richtig zu schätzen.“

    Brigitte Scheibenzuber, Steuerberaterin, 84137 Vilsbiburg

  • „Ihre Datenbank ist eigentlich schier unerschöpflich und ich arbeite sehr gern damit. Ein großes Lob für die leichte Handhabung, die vielfachen Suchmöglichkeiten und überhaupt.“

    Ingrid Nigmann, Kanzlei Dipl.-Kfm. Georg-Rainer Rätze, 39112 Magdeburg

  • „Wir benutzen mit größter Zufriedenheit Ihre Datenbank, sie stellt wirklich eine enorme Erleichterung im täglichen Arbeitsleben dar.“

    Schneider, Siebert & Kulle, Partnerschaftsgesellschaft, 60486 Frankfurt

  • „Ich möchte nicht versäumen, Sie für die ‘SteuerMail’ zu loben. Die Aktualität und die Auswahl der Themen ist wirklich sehr gut.“

    Frank Zoller, Rechtsanwalt und Steuerberater, 75179 Pforzheim

  • „Sie haben offensichtlich die Bedürfnisse des steuerberatenden Berufs bei seiner Arbeit richtig eingeschätzt. Die Zuordnung der verschiedenen Dokumente zur jeweiligen Rechts-Vorschrift ist schlichtweg genial. Auch der Hinweis auf weitere Kommentare und Aufsätze ist außerordentlich wertvoll.“

    Willi Besenhart, Steuerberater, 81739 München

  • "Es macht wirklich Spaß mit Ihrer Datenbank zu arbeiten."

    Robert Kochs, Steuerberater, 52074 Aachen

  • "Ich bin sehr zufrieden. Die Datenbank ist äußerst hilfreich, Preis-Leistungsverhältnis stimmt."

    Erika Dersch, Steuerberaterin, 82431 Kochel am See

  • "Bin von Anfang an begeisterter Anwender und möchte SIS nicht mehr missen."

    Harald Dörr, Steuerberater, 63571 Gelnhausen

  • "Die SIS-Datenbank ist hervorragend; m.E. besser als die von den Finanzbehörden in BW verwendete Steuerrechtsdatenbank."

    Wolfgang Friedinger, 89077 Ulm

  • "Sehr gut ist die SteuerMail mit den Anlagen und die Internetseite mit den aktuellen Themen!"

    Karin Pede, IHR-ZIEL.DE GmbH, 91320 Ebermannstadt

  • "Mit Ihrer SIS-Datenbank bin ich seit Jahren sehr glücklich, hat mir schon sehr viel geholfen und der Preis ist nach wie vor sehr zivil für diese feine Geschichte."

    G. Grisebach, Steuerberaterin

  • "Auf vieles kann man verzichten - auf SIS niemals! Herzlichen Glückwunsch zur aktuellen SIS-Datenbank, vielen Dank für Ihren äußerst aktuellen Informations-Service"

    Friedrich Heidenberger, Steuerberater, 90530 Wendelstein

  • "Ihre Datenbank ist konkurrenzlos benutzerfreundlich."

    Godehard Wedemeyer, 47807 Krefeld

  • "Ich bin sehr zufrieden - rundum ein Lob von meiner Seite. Ich nutze die SIS-Datenbank schon seit vielen Jahren und finde sie sehr, sehr gut."

    Reinhard Geiges, Finanzbeamter, 70173 Stuttgart

  • "Herzlichen Dank für die schnelle Antwort. Das funktioniert, wie alles bei Ihnen, wunderbar. An dieser Stelle mal ein großes Lob an das gesamte Team. Ich bin wirklich froh, dass es Sie gibt."

    Uwe Lewin, Geschäftsführer Exacta Steuerberatungs GmbH, 07546 Gera

  • Konditionen
  • Online-Datenbank schon ab 32,00 € inkl. USt

    » MEHR

  • Notiz-Funktion
  • Wow!
    Notiz-Funktion in der SIS-Datenbank!

    » MEHR

  • Bedienkomfort
  • Handbuecher
  • Google für Steuerprofis
  • Kanzleialltag
  • SIS & Agenda
  • So übersichtlich kann eine Datenbank sein.

    » MEHR

  • Jetzt das Geld für teuere Handbücher sparen!

    In der SIS-Datenbank sind sie bereits drin!

    » MEHR

  • Kennen Sie das "Google" für Steuerprofis?

    » MEHR

  • Alles, was den Kanzleialltag leichter macht.

    » MEHR

  • Zusatz-Vorteile mit Agenda-Software

    » MEHR