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FG Hamburg: § 10 EStG in der ab 1.1.2010 geltenden Fassung ist verfassungsgemäß

Finanzgericht Hamburg 18.10.2012

Die Entscheidung des 3. Senats (Az. 3 K 144/11) befasst sich erstmals mit Fragen der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, mit denen der Gesetzgeber im „Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung“ vom 16.7.2009 auf einen Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) reagiert hat, nachdem das bis dahin geltende Recht verfassungswidrig war.

Der 3. Senat des Finanzgerichts Hamburg hat die Klage eines Steuerpflichtigen abgewiesen, mit der dieser geltend gemacht hatte, die Neuregelung setze die Forderungen des BVerfG nach Gleichbehandlung und steuerlicher Verschonung des Existenzminimums im Hinblick auf eine Basisversorgung nur unzureichend um .

Zum Hintergrund: Bis 2009 war der Sonderausgabenabzug für alle „sonstigen“ Vorsorgebeiträge, darunter auch für Kranken- und Pflegeversicherungen zum einen allgemein auf 2.400 € begrenzt, zum anderen ausgeschlossen für Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen standen.

Das BVerfG erklärte mit Beschluss vom 13.2.2008 (Az. 2 BvL 1/06) diese Regelung für verfassungswidrig und verpflichtete den Gesetzgeber zu einer Neuregelung.

Der maßgebliche § 10 EStG wurde mit dem nun zu überprüfenden Gesetz mit Wirkung ab 2010 in mehrfacher Hinsicht geändert:  Die Höchstbetragsgrenzen des § 10 Abs. 4 EStG wurden angehoben. Zugleich wurde bestimmt, dass Vorsorgeaufwendungen zur Basisversorgung – von diesem Höchstbetrag unabhängig – stets in voller Höhe als Sonderausgaben abziehbar sind (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG); schöpfen diese Basiskrankenversicherungsaufwendungen den Höchstbetrag aus oder übersteigen sie ihn, sind die Aufwendungen für die darüber hinausgehende Komfortversorgung und für andere Versicherungsarten allerdings nicht mehr abziehbar. Ferner wurde § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG um einen Halbsatz 2 ergänzt, wonach die gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Zuschüsse des Arbeitgebers zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung insgesamt der Basisversorgung zugeordnet werden.

Zum Sachverhalt: Der nichtselbstständig tätige Kläger war – mit Komfortversorgung – privat kranken- und pflegeversichert und erhielt die Hälfte der hierfür aufzubringenden Gesamtprämie als steuerfreien Arbeitgeberzuschuss.

Das Finanzamt behandelte – der genannten Vorschrift entsprechend – den gesamten Arbeitgeberzuschuss so, als ob er auf die Aufwendungen zur Basisversorgung entfallen sei.

Der Kläger wandte sich an das Finanzgericht und macht geltend, dass der Zuschuss des Arbeitgebers zwischen der Basisversorgung und der Komfortversorgung aufzuteilen sei. Der von ihm selbst gezahlte Beitragsanteil für die Basisversorgung sei deswegen höher als vom Finanzamt berücksichtigt. Weil die Basisabsicherung nach der Rechtsprechung des BVerfG existenznotwendig sei und deswegen steuerfrei bleiben müsse, stehe ihm ein um 275 € höherer Sonderausgabenabzug zu. Die typisierende Zuordnung des gesamten Arbeitgeberzuschusses zur Basisversorgung durch das Gesetz sei somit verfassungswidrig, zumal sie auch gegen den Gleichheitssatz verstoße.

Zur Entscheidung: Der 3. Senat des Finanzgerichts Hamburg hat die Klage abgewiesen.

In der Streitfrage, die für den einzelnen Steuerpflichtigen jeweils nur eine überschaubare, für den Fiskus wegen der Vielzahl der Betroffenen indes beträchtliche Auswirkung hat, entschied der 3. Senat, dass die Verminderung des Sonderausgabenabzugs für die private Krankenversicherung der Basisversorgung um die Arbeitgeberzuschüsse auch insoweit verfassungsgemäß ist, als diese auf die Komfortversorgung entfallen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG).

Die gesetzliche Neuregelung verstoße nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz). Bei Betrachtung von vier Vergleichsgruppen – Selbstständige und Gewerbetreibende, gesetzlich pflichtversicherte Nichtselbstständige, freiwillig gesetzlich versicherte Nichtselbstständige und schließlich privat versicherte Nichtselbständige wie der Kläger – zeige sich, dass der Nachteil, den der Kläger sich aus der fraglichen Bestimmung errechne, kompensiert sei, wenn auch die Vorteile berücksichtigt würden, die privat versicherte Arbeitnehmer aus sonstigen Vorschriften hätten – etwa dass der Arbeitgeber gegebenenfalls auch Beiträge für die Komfortversorgung zu zahlen habe und diese Zahlungen steuerfrei seien.

Wegen der zulässigen und sogar gebotenen Gesamtbetrachtung aller maßgeblichen Vorschriften werde auch gegen das sich aus dem Grundgesetz abzuleitenden Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums („subjektives Nettoprinzip“) nicht verstoßen.

Im Übrigen läge selbst bei isolierter Betrachtung des geltend gemachten Nachteils wegen seiner Geringfügigkeit keine Verfassungswidrigkeit vor.

Der 3. Senat des Finanzgerichts Hamburg hat den Rechtsstreit auch zum Anlass genommen zugleich die Regelung zu überprüfen, nach der andere Vorsorgeaufwendungen (wie Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosenversicherung, Haftpflichtversicherung, Unfallversicherung) vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen sind, wenn die Aufwendungen für die Krankenversicherung der Basisversorgung den Höchstbetrag bereits ausschöpfen (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG), und ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass auch sie verfassungsgemäß sind.

Der 3. Senat des Finanzgerichts Hamburg hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Auf der Internetseite des FG Hamburg:

Entscheidung 3 K 144/11 im Volltext als pdf-Dokument