EuGH: Niederlassungsfreiheit, Übertragung von Verlusten

1. Art. 43 EG ist dahin auszulegen, dass es eine Beschränkung der Freiheit eines gebietsfremden Unternehmens, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen, darstellt, wenn nationale Rechtsvorschriften die Möglichkeit der Übertragung von Verlusten, die eine in diesem Mitgliedstaat ansässige Betriebsstätte einer gebietsfremden Gesellschaft erlitten hat, auf eine gebietsansässige Gesellschaft im Wege des Konzernabzugs von der Voraussetzung abhängig machen, dass die Verluste nicht für die Zwecke einer ausländischen Steuer verwendet werden können, obwohl für die Übertragung von Verlusten, die eine gebietsansässige Gesellschaft in diesem Mitgliedstaat erlitten hat, keine entsprechende Voraussetzung gilt.
2. Eine Beschränkung der Freiheit einer gebietsfremden Gesellschaft, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede steht, kann nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden, die auf eine Verhinderung der doppelten Berücksichtigung von Verlusten, die Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten oder die Kombination dieser beiden Ziele gerichtet sind.
3. In einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens muss das nationale Gericht jede Bestimmung des nationalen Rechts, die Art. 43 EG entgegensteht, unangewandt lassen.

EuGH 6.9.2012, Rs C-18/11

1. Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 43 EG und 48 EG.

2. Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Philips Electronics UK Ltd (im Folgenden: Philips Electronics UK) und den Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs wegen der Anwendung der Rechtsvorschriften über den Konzernabzug auf bestimmte Mitgliedgesellschaften eines Konsortiums.

Nationale Rechtsvorschriften

3. Das Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz (Income and Corporation Taxes Act) von 1988 in seiner auf das Ausgangsverfahren anwendbaren Fassung (im Folgenden: ICTA) bestimmt in Section 402:

4. Section 403. D des ICTA bestimmt:

5. Section 406(2) des ICTA bestimmt außerdem:

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

6. Philips Electronics UK ist eine steuerlich im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft. Sie gehört zum Philips-Konzern, dessen Muttergesellschaft ihren Sitz in den Niederlanden hat. Diese gründete mit einem südkoreanischen Konzern, LG Electronics, ein Gemeinschaftsunternehmen. Dieses Gemeinschaftsunternehmen hat eine niederländische Tochtergesellschaft, die LG Philips Displays Netherlands BV (im Folgenden: LG.PD Netherlands), die über eine Betriebsstätte im Vereinigten Königreich verfügt.

7. Philips Electronics UK beabsichtigte, ihre eigenen Gewinne mit einem Teil der Verluste der Betriebsstätte von LG.PD Netherlands im Vereinigten Königreich für die Rechnungsjahre 2001 bis 2004 zu verrechnen.

8. Ihr Antrag wurde von den Finanzbehörden des Vereinigten Königreichs u.a. mit der Begründung abgewiesen, dass die Verluste von LG.PD Netherlands mit deren Gewinnen in den Niederlanden verrechnet werden könnten. Insbesondere diese Begründung wurde vor dem First-tier Tribunal (Tax Chamber) gerügt.

9. Das First-tier Tribunal (Tax Chamber) gab Philips Electronics UK Recht. Die Finanzbehörden des Vereinigten Königreichs legten daraufhin Berufung beim Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) ein.

10. Das Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) hat sodann beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Wenn ein Mitgliedstaat (wie das Vereinigte Königreich) die Gewinne und Verluste einer Gesellschaft, die in einem anderen Mitgliedstaat (wie den Niederlanden) gegründet worden und dort steuerlich ansässig ist, in seine Steuerbemessungsgrundlage einbezieht, soweit die Gewinne der Geschäftstätigkeit zugerechnet werden können, die von der niederländischen Gesellschaft im Vereinigten Königreich durch eine dort ansässige Betriebsstätte ausgeübt werden, stellt es dann eine Beschränkung der durch Art. 49 AEUV ([ex-]Art. 43 EG) verbürgten Freiheit eines Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats, sich im Vereinigten Königreich niederzulassen, dar, wenn das Vereinigte Königreich die Übertragung der im Vereinigten Königreich entstandenen Verluste einer gebietsansässigen Betriebsstätte einer gebietsfremden Gesellschaft auf eine gebietsansässige Gesellschaft im Wege des Konzernabzugs verbietet, sofern irgendein Teil dieser Verluste oder irgendein zu ihrer Berechnung angesetzter Betrag „einem Betrag entspricht oder diesen darstellt, der für die Zwecke einer ausländischen Steuer (in irgendeinem Rechnungsjahr) von den Auslandsgewinnen der Gesellschaft oder einer anderen Person abziehbar ist oder in sonstiger Weise mit diesen Gewinnen verrechnet werden kann", d.h., wenn die Übertragung der im Vereinigten Königreich entstandenen Verluste im Fall einer gebietsansässigen Betriebsstätte nur dann zugelassen wird, wenn zum Zeitpunkt der Antragstellung feststeht, dass in einem anderen Staat als dem Vereinigten Königreich (einschließlich in einem anderen Mitgliedstaat wie den Niederlanden) niemals ein Abzug oder eine Verrechnung stattfinden kann, wobei es zur Begründung des Abzugsrechts nicht ausreicht, dass eine im Ausland zur Verfügung stehende Steuererleichterung tatsächlich nicht in Anspruch genommen worden ist, und wenn für die Übertragung der im Vereinigten Königreich entstandenen Verluste einer gebietsansässigen Gesellschaft keine entsprechende Voraussetzung gilt?
2. Falls ja: Kann diese Beschränkung gerechtfertigt werden a) allein mit der Notwendigkeit, die doppelte Berücksichtigung der Verluste zu verhindern, oder b) allein mit der Notwendigkeit, die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, oder c) mit der Notwendigkeit, die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren, und mit der Notwendigkeit, die doppelte Berücksichtigung der Verluste zu verhindern?
3. Falls ja: Stehen die Beschränkung und der Rechtfertigungsgrund bzw. die Rechtfertigungsgründe in einem angemessenen Verhältnis?
4. Falls eine Beschränkung der Rechte der niederländischen Gesellschaft nicht gerechtfertigt ist oder zu einem Rechtfertigungsgrund nicht in einem angemessenen Verhältnis steht, ist das Vereinigte Königreich dann unionsrechtlich verpflichtet, der Gesellschaft im Vereinigten Königreich Abhilfe zu gewähren, etwa das Recht, Konzernabzug von ihren Gewinnen geltend zu machen?

Zu den Vorlagefragen

11. Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 43 EG dahin auszulegen ist, dass es eine Beschränkung der Freiheit eines gebietsfremden Unternehmens, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen, darstellt, wenn nationale Rechtsvorschriften die Möglichkeit der Übertragung von Verlusten, die eine in diesem Mitgliedstaat ansässige Betriebsstätte einer gebietsfremden Gesellschaft erlitten hat, auf eine gebietsansässige Gesellschaft im Wege des Konzernabzugs von der Voraussetzung abhängig machen, dass die Verluste nicht für die Zwecke einer ausländischen Steuer verwendet werden können, obwohl für die Übertragung von Verlusten, die eine gebietsansässige Gesellschaft in diesem Mitgliedstaat erlitten hat, keine entsprechende Voraussetzung gilt.

12. Mit der Niederlassungsfreiheit, die Art. 43 EG den Staatsangehörigen der Union zuerkennt und die für sie die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie den im Recht des Niederlassungsmitgliedstaats für dessen eigene Angehörigen festgelegten umfasst, ist gemäß Art. 48 EG für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Union haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (Urteile vom 21.9.1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Slg. 1999, I-6161 = SIS 99 22 25, Randnrn. 35, sowie vom 13.12.2005, Marks & Spencer, C-446/03, Slg. 2005, I-10837 = SIS 06 02 17, Randnr. 30).

13. Da Art. 43 Abs. 1 Satz 2 EG den Wirtschaftsteilnehmern ausdrücklich die Möglichkeit lässt, die geeignete Rechtsform für die Ausübung ihrer Tätigkeiten in einem anderen Mitgliedstaat frei zu wählen, darf diese freie Wahl nicht durch diskriminierende Steuerbestimmungen eingeschränkt werden (Urteil vom 28.1.1986, Kommission/Frankreich, 270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 22).

14. Die Freiheit, die geeignete Rechtsform für die Ausübung von Tätigkeiten in einem anderen Mitgliedstaat zu wählen, hat somit insbesondere zum Ziel, es den Gesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedstaat zu ermöglichen, eine Zweigniederlassung in einem anderen Mitgliedstaat zu eröffnen, um ihre Tätigkeiten dort unter den gleichen Bedingungen auszuüben, wie sie für Tochtergesellschaften gelten (Urteil vom 23.2.2006, CLT-UFA, C-253/03, Slg. 2006, I-1831 = SIS 06 16 85, Randnr. 15).

15. Insoweit machen Rechtsvorschriften wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden die Möglichkeit, der Übertragung von in diesem Mitgliedstaat erlittenen Verlusten einer Betriebsstätte einer gebietsfremden Gesellschaft mittels Konzernabzugs auf eine gebietsansässige Gesellschaft von bestimmten Voraussetzungen abhängig, während für die Übertragung von in diesem Mitgliedstaat erlittenen Verlusten einer gebietsansässigen Gesellschaft keine entsprechende Voraussetzung gilt.

16. Eine derartige ungleiche Behandlung macht die Ausübung der Niederlassungsfreiheit mittels einer Betriebsstätte für in anderen Mitgliedstaaten ansässige Gesellschaften weniger attraktiv. Demzufolge schränkt eine nationale Regelung, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede steht, die Freiheit ein, die geeignete Rechtsform für die Ausübung von Tätigkeiten in einem anderen Mitgliedstaat zu wählen.

17. Eine solche ungleiche Behandlung ist nur dann mit den Bestimmungen des EG-Vertrags über die Niederlassungsfreiheit vereinbar, wenn sie Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Slg. 2006, I-11753 = SIS 07 03 03, Randnr. 167). Die Vergleichbarkeit eines Sachverhalts mit Gemeinschaftsbezug mit einem innerstaatlichen Sachverhalt ist unter Berücksichtigung des mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgten Ziels zu prüfen (Urteil vom 25.2.2010, X Holding, C-337/08, Slg. 2010, I-1215 = SIS 10 06 43, Randnr. 22).

18. Das Vereinigte Königreich macht geltend, dass die Situation einer gebietsfremden Gesellschaft, die nur über eine Betriebsstätte im Inland verfüge und nur bis zur Höhe der in diesem Gebiet erwirtschafteten Gewinne, soweit sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden könnten, besteuert werden könne, nicht mit der einer gebietsansässigen Gesellschaft vergleichbar sei, die im Übrigen die Tochtergesellschaft einer gebietsfremden Muttergesellschaft sein könne, deren gesamtes Einkommen besteuert werde.

19. Dieser Auffassung kann jedoch nicht gefolgt werden. Die Situation einer gebietsfremden Gesellschaft, die nur über eine Betriebsstätte im Inland verfügt, und die einer gebietsansässigen Gesellschaft sind nämlich im Hinblick auf das Ziel eines Steuersystems wie des im Ausgangsverfahren in Rede stehenden objektiv vergleichbar, was die Möglichkeit betrifft, im Vereinigten Königreich erlittene Verluste mittels Konzernabzug auf eine andere Gesellschaft dieses Konzerns zu übertragen.

20. Folglich ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 43 EG dahin auszulegen ist, dass es eine Beschränkung der Freiheit eines gebietsfremden Unternehmens, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen, darstellt, wenn nationale Rechtsvorschriften die Möglichkeit der Übertragung von Verlusten, die eine in diesem Mitgliedstaat ansässige Betriebsstätte einer gebietsfremden Gesellschaft erlitten hat, auf eine gebietsansässige Gesellschaft im Wege des Konzernabzugs von der Voraussetzung abhängig machen, dass die Verluste nicht für die Zwecke einer ausländischen Steuer verwendet werden können, obwohl für die Übertragung von Verlusten, die eine gebietsansässige Gesellschaft in diesem Mitgliedstaat erlitten hat, keine entsprechende Voraussetzung gilt.

21. Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob eine Beschränkung der Freiheit einer gebietsfremden Gesellschaft, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede steht, durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann, die auf eine Verhinderung der doppelten Berücksichtigung von Verlusten, die Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten oder die Kombination dieser beiden Ziele gerichtet sind.

22. Nach ständiger Rechtsprechung kann eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit statthaft sein, wenn sie auf durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigte Gesichtspunkte gestützt ist. In diesem Fall ist zudem erforderlich, dass sie geeignet ist, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten, und nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist (Urteil Marks & Spencer, Randnr. 35).

23. Was erstens die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten angeht, ist darauf hinzuweisen, dass es sich um ein vom Gerichtshof anerkanntes legitimes Ziel handelt (vgl. u.a. Urteil vom 29.11.2011, National Grid Indus, C-371/10, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 45).

24. Inhalt dieses Ziels ist es, wie der Gerichtshof festgestellt hat, die Symmetrie zwischen dem Recht zur Besteuerung der Gewinne und der Möglichkeit, Verluste in Abzug zu bringen, zu wahren (vgl. Urteil vom 15.5.2008, Lidl Belgium, C-414/06, Slg. 2008, I-3601 = SIS 08 25 46, Randnr. 33).

25. Jedoch wird in einer Situation wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden die Besteuerungsbefugnis des Aufnahmemitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet die für die Verluste der Betriebsstätte ursächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird, durch die Möglichkeit, die Verluste einer in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Betriebsstätte im Wege des Konzernabzugs auf eine gebietsansässige Gesellschaft zu übertragen, in keiner Weise berührt.

26. Diese Situation ist von derjenigen zu unterscheiden, in der in Frage steht, ob in einem anderen Mitgliedstaat erlittene Verluste berücksichtigt werden können, die insoweit der Besteuerungsbefugnis dieses Staates zuzurechnen wäre und in der die Symmetrie zwischen dem Recht zur Besteuerung der Gewinne und der Möglichkeit, Verluste in Abzug zu bringen, nicht gewahrt wäre. In einer Situation wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, in der es um die Übertragung von Verlusten einer im Staatsgebiet desselben Mitgliedstaats ansässigen Betriebsstätte auf eine gebietsansässige Gesellschaft geht, wird nämlich die Besteuerungsbefugnis dieses Mitgliedstaats in Bezug auf die möglichen Gewinne aus der Tätigkeit der Betriebsstätte in seinem Hoheitsgebiet nicht berührt.

27. Hieraus folgt, dass der Aufnahmemitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet die für die Verluste der Betriebsstätte ursächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird, sich in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens nicht auf das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten berufen kann, um zu rechtfertigen, dass seine innerstaatlichen Rechtsvorschriften die Möglichkeit der Übertragung von Verlusten, die eine in diesem Mitgliedstaat ansässige Betriebsstätte einer gebietsfremden Gesellschaft erlitten hat, auf eine gebietsansässige Gesellschaft im Wege des Konzernabzugs von der Voraussetzung abhängig machen, dass die Verluste nicht für die Zwecke einer ausländischen Steuer verwendet werden können, obwohl für die Übertragung von Verlusten, die eine gebietsansässige Gesellschaft in diesem Mitgliedstaat erlitten hat, keine entsprechende Voraussetzung gilt.

28. Was zweitens das Ziel der Verhinderung einer doppelten Berücksichtigung der Verluste betrifft, ist festzustellen, dass, selbst wenn ein solcher Grund selbständig geltend gemacht werden könnte, er jedenfalls nicht in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens zur Rechtfertigung der nationalen Rechtsvorschriften des Aufnahmemitgliedstaats geltend gemacht werden kann.

29. Im Ausgangsrechtsstreit geht es nämlich um die Möglichkeit des Aufnahmemitgliedstaats, die Möglichkeit der Übertragung von Verlusten, die eine in diesem Mitgliedstaat ansässige Betriebsstätte einer gebietsfremden Gesellschaft erlitten hat, auf eine gebietsansässige Gesellschaft im Wege des Konzernabzugs von bestimmten Voraussetzungen abhängig zu machen, obwohl für die Übertragung von Verlusten, die eine gebietsansässige Gesellschaft in diesem Mitgliedstaat erlitten hat, keine entsprechende Voraussetzung gilt.

30. Bei einer solchen Fallgestaltung hat die Gefahr, dass die Verluste sowohl im Aufnahmemitgliedstaat, in dem sich die Betriebsstätte befindet, als auch in dem Mitgliedstaat, in dem die gebietsfremde Gesellschaft ansässig ist, berücksichtigt werden, keinen Einfluss auf die Besteuerungsbefugnis des Mitgliedstaats, in dem sich die Betriebsstätte befindet.

31. Wie die Generalanwältin in den Nrn. 49 ff. ihrer Schlussanträge feststellt, sind die von der Betriebsstätte von LG.PD Netherlands im Vereinigten Königreich auf die im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft Philips Electronics UK übertragenen Verluste in jedem Fall der Besteuerungsbefugnis des Vereinigten Königreichs zuzuordnen. Diese Besteuerungsbefugnis wird dadurch, dass die übertragenen Verluste gegebenenfalls auch in den Niederlanden berücksichtigt werden können, nicht in Frage gestellt.

32. Daher kann unter Umständen wie den im Ausgangsverfahren in Rede stehenden das Ziel, die Gefahr einer doppelten Berücksichtigung zu vermeiden, für sich genommen den Mitgliedstaat, in dem sich die Betriebsstätte befindet, nicht berechtigen, die Berücksichtigung von Verlusten mit der Begründung auszuschließen, dass sie darüber hinaus in dem Mitgliedstaat verwendet werden könnten, in dem die gebietsfremde Gesellschaft ihren Sitz hat.

33. Der Aufnahmemitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet die Betriebsstätte ansässig ist, kann somit nicht - und schon gar nicht selbständig - die Gefahr der doppelten Berücksichtigung von Verlusten geltend machen, um seine Rechtsvorschriften in einer Situation wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden zu rechtfertigen.

34. Dasselbe gilt aus den in den Randnrn. 23 bis 33 des vorliegenden Urteils ausgeführten Gründen im Hinblick auf eine Kombination der Ziele, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren und die doppelte Berücksichtigung von Verlusten zu verhindern.

35. Nach alledem ist auf die zweite Vorlagefrage zu antworten, dass eine Beschränkung der Freiheit einer gebietsfremden Gesellschaft, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede steht, nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann, die auf eine Verhinderung der doppelten Berücksichtigung von Verlusten, die Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten oder die Kombination dieser beiden Ziele gerichtet sind.

36. Angesichts der Antwort auf die zweite Frage ist die dritte Frage nicht zu beantworten.

37. Mit seiner vierten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, welche Konsequenzen es aus der Antwort auf die zweite Frage zu ziehen hat.

38. Nach ständiger Rechtsprechung ist jedes im Rahmen seiner Zuständigkeit angerufene nationale Gericht als Organ eines Mitgliedstaats verpflichtet, in Anwendung des in Art. 10 EG niedergelegten Grundsatzes der Zusammenarbeit das unmittelbar geltende Unionsrecht uneingeschränkt anzuwenden und die Rechte, die es den Einzelnen verleiht, zu schützen, indem es jede möglicherweise entgegenstehende Bestimmung des nationalen Rechts, gleichgültig, ob sie früher oder später als die Unionsnorm ergangen ist, unangewandt lässt (vgl. in diesem Sinne u.a. Urteile vom 9.3.1978, Simmenthal, 106/77, Slg. 1978, 629, Randnrn. 16 und 21, sowie vom 19.6.1990, Factortame u.a., C-213/89, Slg. 1990, I-2433, Randnr. 19).

39. Im vorliegenden Fall spielt es insoweit keine Rolle, dass nicht die Steuerpflichtige, eine im Vereinigten Königreich ansässige Gesellschaft, sondern die gebietsfremde Gesellschaft mit einer Betriebsstätte im Vereinigten Königreich in ungerechtfertigter Weise in ihrer Niederlassungsfreiheit beschränkt wurde. Die Niederlassungsfreiheit muss, um tatsächlich wirksam zu sein, in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens die Möglichkeit für den Steuerpflichtigen einschließen, den auf seine Gewinne anrechenbaren Konzernabzug geltend zu machen.

40. Folglich ist auf die vierte Frage zu antworten, dass das nationale Gericht in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens jede Bestimmung des nationalen Rechts, die Art. 43 EG entgegensteht, unangewandt lassen muss.