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FG Düsseldorf: Rückstellung für dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeiten, Abgrenzung zu rechtlich bestehenden Verbindlichkeiten

FG Düsseldorf 13.12.2010, 3 K 3356/08 F; SIS 11 07 86

Die Beteiligten streiten um die Berücksichtigung von Rückstellungen.

Die Klägerin bildete wegen anstehender und zum jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht durchgeführter Maßnahmen regelmäßig Rückstellungen. Zum hier zu beurteilenden Bilanzstichtag 31.12.2002 wurde eine (zusammengefasste) Rückstellung i.H.v. insgesamt 2.951.814,12 EUR gebildet. Hinsichtlich der Zusammensetzung der einzelnen rückstellungsbegründenden Posten wird auf Seite 3 bis 7 der Klageschrift vom 29.10.2008 verwiesen. Für Maßnahmen in Höhe von 611.133,50 EUR endete die Umsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2002 oder früher. Für Maßnahmen in Höhe von 2.340.680,62 EUR endete die Umsetzungsfrist nach Ablauf des Streitjahrs.

Für die Jahre 1999 bis 2002 fand bei der Klägerin eine weitere Betriebsprüfung statt. Die Rückstellungen für die behördlich vorgeschriebenen Maßnahmen würdigte der Betriebsprüfer erstmals als steuerlich nicht zulässige Aufwandsrückstellung. Entsprechend erhöhte er den Gewinn des Jahres 2002. Gegen den nachfolgend geänderten Feststellungsbescheid legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein. In seiner Einspruchsentscheidung vertrat das beklagte Finanzamt die Ansicht, dass eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung im Sinne der Rechtsprechung zu Verbindlichkeitsrückstellungen noch nicht rechtlich entstanden sei, wenn die Rechtsnorm eine Frist zur Erfüllung der Verpflichtung enthalte, die am maßgeblichen Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen sei. Ferner war das Finanzamt der Meinung, dass eigenbetrieblicher Aufwand vorliege, der nicht rückstellungsfähig sei. Zudem stellten die Maßnahmen nachträgliche Herstellungskosten dar. Für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren seien, dürften Rückstellungen nicht gebildet werden. Schließlich vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die laufenden Einnahmen als künftige Vorteile nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG bei der Bewertung der Rückstellungen wertmindernd zu berücksichtigen seien.

Mit ihrer dagegen erhobenen Klage ist die Klägerin der Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Bildung der entsprechenden Rückstellungen vorliegen. Für eine am Bilanzstichtag rechtlich entstandene Verpflichtung bestehe eine Passivierungspflicht. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs könnten für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben, Rückstellungen gebildet werden, wenn diese inhaltlich und zeitlich hinreichend konkretisiert seien. Darüber hinaus werde verlangt, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft seien, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen könne. Weiterer Voraussetzungen für die Passivierung bedürfe es nicht. Insbesondere sei weder dem Gesetz noch den sonstigen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ein weiteres Passivierungserfordernis in Form einer wirtschaftlichen Verursachung der Verpflichtung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag zu entnehmen. Auf den Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung komme es bei rechtlich entstandenen Verpflichtungen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht an. Für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergäben, könnten daher Rückstellungen gebildet werden, wenn eine Verpflichtung zu einem bestimmten Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums bestehe und die Nichtvornahme der geforderten Maßnahmen mit Sanktionen bedroht sei. Diese Voraussetzungen für eine Bildung von Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen seien hier erfüllt.

Das Finanzamt stütze sich primär auf eine während des Einspruchsverfahrens ergangene Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 13.12.2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516 = SIS 08 18 25. Allerdings werde diese Entscheidung vom Finanzamt falsch interpretiert. In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall habe sich die Frage gestellt, ob der Betreiber einer Tankstelle für die Nachrüstung eines Gasrückführungssystems eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten habe bilden dürfen. Dafür sei nach den einschlägigen Regelungen eine Frist bis zum 31.12.1997 vorgesehen worden. Daraus habe der Bundesfinanzhof geschlossen, dass eine rechtliche Verpflichtung erst zum 31.12.1997 und nicht bereits zum 31.12.1996 bestanden habe. In einer anderen Entscheidung vom 27.6.2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95 habe der Bundesfinanzhof im Fall von behördlichen „Schonfristen" die Bildung einer Rückstellung bejaht. In dieser Entscheidung sei es um eine Spänetrocknungsanlage gegangen, die nicht mehr den immissionsschutzrechtlichen Anforderungen entsprochen habe. Nach der Abgrenzung des Bundesfinanzhofs komme es entscheidend darauf an, ob eine gesetzliche Übergangsfrist bestehe - dann sei keine Rückstellungsbildung möglich - oder ob von der Behörde trotz sofortiger Umsetzungsverpflichtung eine „Schonfrist" zur Umsetzung der Maßnahme eingeräumt worden sei - in diesem Fall sei die Bildung der Rückstellung möglich -.

Fehl gehe auch die Erwägung des Finanzamts, dass es sich bei den Verpflichtungen um eigenbetrieblichen Aufwand handele, der nicht rückstellungsfähig sei. Das in der Einspruchsentscheidung zitierte Urteil vom 8.11.2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570 = SIS 01 05 13 entspreche nicht mehr der gegenwärtigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Diese prüfe ein eigenbetriebliches Interesse nicht mehr. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass bei einer bestehenden Außenverpflichtung ein daneben vorhandenes eigenbetriebliches Interesse die Bildung einer Rückstellung nicht ausschließe. Das Bestehen eines eigenbetrieblichen Interesses hindere somit die Bildung von Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen nicht. Vielmehr müsse das eigenbetriebliche Interesse das öffentlich-rechtliche Interesse schon deutlich überwiegen. Das eigenbetriebliche Interesse überwiege das öffentlich-rechtliche Interesse einer Maßnahme nur dann, wenn die Nichtvornahme die weitere Produktion, also die Betriebsbereitschaft im engeren Sinne, gefährde. Davon abzugrenzen seien die Fälle, in denen Maßnahmen notwendig, aber zur Erhaltung der Produktion nicht zwingend erforderlich seien.

Im Übrigen begründeten die Maßnahmen auch keine Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren seien. Die Maßnahmen führten nicht zur Schaffung neuer Wirtschaftsgüter. Dies folge bereits daraus, dass sich die Maßnahmen lediglich im Austausch vorhandener Geräte oder in Reparaturen erschöpften. Auch eine Erweiterung oder Vermehrung der Substanz sei nicht erkennbar. Zwar enthielten die zusätzlich eingebauten Geräte gegenüber den alten Geräten regelmäßig zusätzliche Funktionen. Derartige Erweiterungen führten aber nicht zu einer Erweiterung oder Vermehrung der Substanz. Auch eine wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus liege nicht vor. Es sei weder eine erhebliche Verlängerung der Lebensdauer noch eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts erkennbar. Zum Teil hätten die Maßnahmen den Zweck gehabt, anfänglich bestehende (latente) Mängel zu beseitigen, die bei einzelnen Maschinen der unterschiedlichen Typen während des Gebrauchs zu Tage getreten seien. Den Gebrauchswert berührten diese aber nicht. Dies zeige sich nicht zuletzt an der Anordnung von längeren Umsetzungsfristen. Das Nutzungspotential erhöhe sich durch die Anpassungen nicht. Es sei vor der Durchführung der geforderten Maßnahme in gleichem Maße gegeben wie im Anschluss daran. Geändert hätten sich allein die gesetzlichen Anforderungen an den Betrieb entsprechend dem jeweiligen Stand der Technik. Es handele sich daher schlichtweg um zeitgemäße Instandsetzungen. Es sei daher unerheblich, ob bei Durchführung der Maßnahmen Vorhandenes modifiziert und wieder installiert oder durch Ersatzteile oder Neuteile habe ersetzt werden müssen. An der objektiven Nutzbarkeit habe vor Durchführung der angeordneten Maßnahmen kein Zweifel bestanden. Vielmehr bestehe auch in der Zeitspanne zwischen der Anordnung einer Maßnahme und deren Durchführung unverändert ein betriebsbereiter Zustand fort.

Im Übrigen sei auch der Anwendungsbereich des § 5 Abs. 4b EStG von vornherein nicht betroffen. Die Maßnahmen hätten gerade der Einhaltung gesetzlicher Vorschriften gedient. Dies bedinge, dass sie zum Ablauf der Frist zwingend umzusetzen seien. Daraus folge, dass die um die vermeintlichen Herstellungskosten erhöhten Buchwerte im Fall einer Stilllegung und damit verbundenen Wertlosigkeit zwingend im Wege einer Teilwertabschreibung abzuschreiben seien. Diese Fallgestaltung habe die Regelung des § 5 Abs. 4b EStG erkennbar nicht im Sinn.

Schließlich hätten die laufenden Einnahmen keine Auswirkung auf die Bewertung der Rückstellung. Die vom Finanzamt in der Einspruchsentscheidung umfangreich begründete Auffassung zum Anwendungsbereich von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG berücksichtige den wirtschaftlichen Gehalt, also den strukturellen Unterschied zwischen den laufenden Einnahmen aus der regulären Geschäftstätigkeit und Vorteilen, nicht. Im Fall des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG liege jeweils ein konkreter vertraglicher oder gesetzlicher Anspruch gegen einen Dritten vor, aus dem Zahlungsansprüche resultierten, durch die der Rückstellung begründende Aufwand ganz oder zumindest teilweise kompensiert werden könne. Einnahmen in abstrakter Gestalt und damit aus der regulären regelmäßigen Unternehmensaktivität oder aus dem Kerngeschäft gehörten dagegen zum Geschäftsmodell und seien von der Rechtsprechung niemals zur Begründung von Minderungen von Rückstellungen herangezogen worden. Dies werde vom Finanzamt übersehen. Sie erhalte auch nicht laufende Einnahmen und darüber hinaus eine pauschal erhöhte Gebühr oder eine gesonderte Vergütung für die durchgeführten Maßnahmen. Falls sie entsprechende Einnahmen erhalte, handele es sich dabei wirtschaftlich betrachtet um einen Bestandteil der regulären Unternehmenstätigkeit und damit gerade um ein Entgelt, das nicht zu den künftigen Vorteilen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG zu zählen sei.

Unabhängig davon sei sie auch der Ansicht, dass das Finanzamt nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an seine bisherigen Feststellungen in vorangegangenen Betriebsprüfungen gebunden sei. Die streitigen Rückstellungen seien bereits früher vom Finanzamt geprüft worden. Damals seien sie unproblematisch anerkannt worden. Sie habe die Bilanzierung der fraglichen Rückstellungen entsprechend den Prüferfeststellungen aus den Vorprüfungszeiträumen vorgenommen. Sie könne keinen Bilanzierungsfehler erkennen. Das Finanzamt verhalte sich treuwidrig, wenn es die Rückstellungen nun rückwirkend nicht anerkennen wolle. Nach ihrer Auffassung komme eine Anpassung ihrer Bilanzierungspraxis allenfalls für die Zukunft in Betracht. Denn werde auf ihre Kenntnis am maßgebenden Bilanzstichtag abgestellt, sei ihr kein Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung vorzuwerfen. Am 27.6.2001 habe der I. Senat des Bundesfinanzhofs unter dem Aktenzeichen I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95 entschieden, dass es bei rechtlich bereits entstandenen Verbindlichkeiten nicht auf den Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung ankomme. Erst am 21.1.2003 habe das Bundesfinanzministerium zu der Entscheidung einen Nichtanwendungserlass herausgegeben. Die abweichende Entscheidung des IV. Senats unter dem Aktenzeichen IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516 = SIS 08 18 25 stamme aus dem Jahr 2007. Am maßgeblichen Bilanzstichtag habe sie den Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen und die Entscheidung des IV. Senats noch nicht berücksichtigen können. Da zu diesem Zeitpunkt lediglich die Entscheidung des Bundesfinanzhofs unter dem Aktenzeichen I R 45/97 bekannt gewesen sei und die Rückstellungsbildung bei der Vorprüfung durch den Betriebsprüfer nicht beanstandet worden sei, habe für sie am Bilanzstichtag kein Anlass bestanden, an der Zulässigkeit der von ihr gebildeten Rückstellungen für die Anpassungsverpflichtungen zu zweifeln. Der gewählte Bilanzansatz sei daher zumindest subjektiv richtig und aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar.

Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Feststellungsbescheids vom 20.4.2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.7.2008 die sich aus den passivierten Rückstellungen für die Erfüllung behördlicher Auflagen zur technischen Umrüstung und Anpassung ergebenden Betriebsausgaben anzuerkennen und die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für 2002 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte um 1.087.245 EUR gemindert werden, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er hält die Auffassung der Klägerin für unzutreffend. Die Klägerin beziehe sich hinsichtlich der Voraussetzungen der Rückstellungsbildung ausschließlich auf die Rechtsprechung des I. Senats. Der IV. und der VIII. Senat führten aber in den BFH-Urteilen vom 13.12.2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516 = SIS 08 18 25 und vom 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891 = SIS 94 01 13 aus, dass eine wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag für eine Rückstellungsbildung geboten sei. Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung sei noch nicht rechtlich entstanden, wenn die Rechtsnorm, in der sie enthalten sei, eine Frist für ihre Erfüllung enthalte, die am maßgeblichen Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen sei. Die angeordneten Maßgaben seien nicht sofort, sondern erst nach Ablauf einer Frist zu erfüllen, die hier noch nicht abgelaufen sei. Solange keine inländische Umsetzungsverpflichtung durch gesonderte Anordnung einer inländischen Behörde bestehe, seien die Tatbestandsmerkmale einer Verbindlichkeit noch nicht erfüllt. Selbst wenn man eine Verpflichtung annehme, sei diese zum 31.12.2002 daher noch nicht entstanden. Weiter hält der Beklagte daran fest, dass eine Rückstellungsbildung auch daran scheitere, dass eigenbetrieblicher Aufwand der Klägerin vorliege. Die Nichtdurchführung der Maßnahmen führe zu einem Sachmangel. Die Maßnahmen dienten daher der Betriebsbereitschaft. Zudem lägen nachträgliche Herstellungskosten vor. Wie mit der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a Buchst. c EStG beabsichtigt und auch geregelt, seien künftige Vorteile bei der Höhe einer Rückstellung mindernd gegenzurechnen. Nach Treu und Glauben sei die Finanzverwaltung nicht an die Handhabung in den Vorjahren gebunden.

Die Klage ist teilweise begründet.

Das beklagte Finanzamt hat die von der Klägerin für zukünftige Aufwendungen, soweit sie auf die von der Klägerin in ihrer Klageschrift vom 29.10.2008 bezeichneten voraussichtlichen Aufwendungen in Höhe von 2.340.680,62 EUR entfallen, zu Recht nicht anerkannt. In dieser Höhe kann eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 1. Alternative HGB) nicht gebildet werden (dazu unter 1.). Die von der Klägerin zum Bilanzstichtag 31.12.2002 erfolgten Zuführungen zu den Rückstellungen und voraussichtliche Aufwendungen in Höhe von insgesamt 611.133,50 EUR umfassen, sind jedoch einkünftemindernd zu berücksichtigen (dazu unter 2.).

1. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten kann zum Bilanzstichtag 31.12.2002 für die bezeichneten Maßnahmen mit voraussichtlichen Aufwendungen in Höhe von insgesamt 2.340.680,62 EUR nicht gebildet werden (dazu unter a und b). Eine Bindung der Finanzverwaltung nach Treu und Glauben zwecks Anerkennung dieser Rückstellungen liegt nicht vor (dazu unter c).

a) Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entweder - erstens - das Bestehen einer dem Betrag nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder - zweitens - die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer - ggf. zugleich auch ihrer Höhe nach noch ungewissen - Verbindlichkeit (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 20.8.2008 I R 19/07, BFHE 222, 494 = SIS 08 37 66 und vom 27.1.2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614 = SIS 10 05 59 m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30.1.2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688 = SIS 02 06 14). Darüber hinaus muss der Steuerpflichtige ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891 = SIS 94 01 13, m.w.N.). Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 19.5.1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 = SIS 87 18 18; vom 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893 = SIS 89 24 11; vom 10.12.1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158 = SIS 93 08 14; vom 27.6.2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95; vom 30.1.2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279 = SIS 02 84 93; vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251 = SIS 06 12 91; vom 13.12.2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516 = SIS 08 18 25 und zuletzt vom 27.1.2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614 = SIS 10 05 59).

Auch für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen), können Rückstellungen gebildet werden, wenn die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist, weil sie auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielt. Dies ist regelmäßig bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung der Fall. Bei einem entsprechend konkreten Gesetzesbefehl kann sich auch allein aus dem Gesetz eine Verpflichtung ergeben, die zur Bildung einer Rückstellung führt. Weiter ist erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann (BFH-Urteile vom 8.11.2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570 = SIS 01 05 13; vom 19.8.2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98; vom 19.11.2003 I R 77/01, BFHE 204, 135, BStBl II 2010, 482 = SIS 03 53 46 und vom 25.3.2004 IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644 = SIS 04 27 03).

b) Nach diesen Maßgaben kommt im Streitfall für die von der Klägerin in ihrer Klageschrift vom 29.10.2008 bezeichneten Maßnahmen die Bildung einer Rückstellung nicht in Betracht. Denn die der Rückstellung jeweils zugrundeliegende Verbindlichkeit war im Jahr der Rückstellungsbildung weder rechtlich dem Grunde nach entstanden (dazu unter aa) noch wirtschaftlich im Streitjahr verursacht (dazu unter bb).

aa) Die Verpflichtungen waren in Höhe von 2.340.680,62 EUR zwar für die Rückstellungsbildung hinreichend wahrscheinlich und der Höhe nach ungewiss (dazu unter 1), aber noch nicht vor dem 31.12.2002 dem Grunde nach entstanden (dazu unter 2).

(1) Die Klägerin konnte davon ausgehen, dass das Entstehen der Verbindlichkeiten zum Bilanzstichtag hinreichend wahrscheinlich war. Denn Anhaltspunkte, dass sie sich den Vorgaben entziehen konnte, waren zum Bilanzstichtag nicht ersichtlich. Zwar kam es in Einzelfällen dazu, dass die Umsetzungsfristen vor ihrem Ablauf verlängert wurden. Dies hatte seine Ursache aber regelmäßig darin, dass die Klägerin die geforderten Umrüstungen und Änderungen allein deshalb nicht durchführen konnte, weil die dazu erforderlichen Austauschteile im Zeitpunkt des Ablaufs der Umsetzungsfrist noch nicht geliefert werden konnten und die geforderte Nachrüstung daher aus tatsächlichen Gründen noch nicht möglich war.

Entgegen der Auffassung des Beklagten waren auch die enthaltenen Verpflichtungen hinreichend wahrscheinlich. Denn hierzu enthielten die nationalen Durchführungsverordnungen konkrete Datumsangaben, bis zu welchem Zeitpunkt die jeweilige Maßnahme verpflichtend durchzuführen war.

Die Verpflichtungen waren zum Bilanzstichtag auch der Höhe nach ungewiss. Die Umsetzungsfristen hatten ihren Grund in erster Linie darin, dass die für die Umrüstung erforderlichen Gegenstände aufgrund der dazu notwendigen Vorarbeiten noch nicht sofort geliefert werden konnten. Die Klägerin konnte daher zum Bilanzstichtag die Höhe der voraussichtlich zu tätigenden Aufwendungen allenfalls aufgrund von Erfahrungen in der Vergangenheit abschätzen, aber diese nicht mit Sicherheit beziffern.

(2) Die Verpflichtungen waren aber, soweit sie auf die von der Klägerin in ihrer Klageschrift vom 29.10.2008 bezeichneten voraussichtlichen Aufwendungen in Höhe von 2.340.680,62 EUR entfallen, noch nicht vor dem 31.12.2002 dem Grunde nach entstanden. Die Verpflichtung, die geforderten Nachrüstungen vorzunehmen, gilt regelmäßig erst nach einer Übergangsfrist. Bis zum Ablauf der Frist kann und darf das entsprechende Wirtschaftsgut in Betrieb bleiben. Ob diese Maßnahmen zum Bilanzstichtag 31.12.2002 durchzuführen waren oder nicht, war in diesem Zeitpunkt noch in das Belieben der Klägerin gestellt. Eine bindende Verpflichtung zur Umsetzung der Maßnahmen vor Ablauf der Übergangsfrist war hinsichtlich von Maßnahmen mit voraussichtlichen Aufwendungen in Höhe von 2.340.680,62 EUR zum Bilanzstichtag 31.12.2002 daher nicht vorhanden.

bb) Der sonach für die Passivierung erforderliche wirtschaftliche Bezug der dem Grunde und der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeiten zum Zeitraum vor dem 31.12.2002 ist nicht gegeben.

(1) Der Vergangenheitsbezug setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt sind und das rechtliche Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. vgl. BFH-Urteile vom 30.1.2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279 = SIS 02 84 93; vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251 = SIS 06 12 91; vom 13.12.2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516 = SIS 08 18 25 und zuletzt vom 27.1.2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614 = SIS 10 05 59). Maßgeblich ist dabei die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles vor dem Hintergrund der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH-Urteil vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251 = SIS 06 12 91). Eine Verpflichtung ist im Sinne des Rückstellungsbegriffs wirtschaftlich verursacht oder entstanden, wenn der Tatbestand, an den das Gesetz die Verpflichtung knüpft, im Wesentlichen verwirklicht ist (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600 = SIS 92 13 21 und vom 19.8.2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98). Die Berechtigung zur Bildung einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit setzt nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, § 5 Abs. 1 EStG voraus, dass es sich bei dem durch die Rückstellungsbildung verursachten Aufwand um Aufwendungen des Geschäftsjahres handelt. Ist Aufwand im laufenden Geschäftsjahr noch nicht realisiert, kommt seine Berücksichtigung deshalb nur dann in Betracht, wenn er auf andere Weise mit dem Gewinnermittlungszeitraum verknüpft ist. Dass hierfür die rechtliche Verursachung einer ungewissen Verbindlichkeit nicht ausreicht, zeigt das Verbot der Bilanzierung der Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften. Insoweit steht dem für den Ausweis von Aktiva maßgeblichen Realisationsprinzip auch für die Passivseite ein Belastungsprinzip gegenüber, das die Verknüpfung zwischen einer zukünftigen, ihrer Höhe nach noch ungewissen Ausgabe und dem laufenden Geschäftsjahr herstellt. Der Bundesfinanzhof hat deshalb zu Recht formuliert, dass die ungewisse Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten muss (BFH-Urteil vom 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893 = SIS 89 24 11 vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 5 Rn. 381 und 386). Auch im bilanzrechtlichen Schrifttum wird vertreten, dass die Verpflichtung nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten muss. Eine wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr, die zu einer Rückstellungsbildung berechtigt, liegt daher nur dann vor, wenn die künftigen Ausgaben mit bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr realisierten Erträgen in Zusammenhang stehen. Die Verbindlichkeit, die rechtlich erst in der Zukunft entsteht, muss so eng mit dem betrieblichen Geschehen des vergangenen Geschäftsjahres verknüpft sein, dass es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Last anzusehen und daher diesem Wirtschaftsjahr zuzuordnen (so Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 1. Aufl. 2009, § 249 HGB Rn. 30 f).

(2) Hieran fehlt es im Streitfall hinsichtlich von Aufwendungen in Höhe von 2.340.680,62 EUR. Es entstanden die Kosten dadurch, dass die Klägerin auch in Zukunft weiter beabsichtigte, Leistungen zu erbringen und daher im Hinblick auf den Betrieb in zukünftigen Jahren nachrüsten musste. Die wesentliche Ursache für die mit den Nachrüstungen verbundenen Kosten liegt daher nicht im Betrieb in der Vergangenheit, sondern im dem Betrieb in der Zukunft. An der wirtschaftlichen Verursachung in der Vergangenheit fehlt es aber insbesondere dann, wenn eine ungewisse Verbindlichkeit wirtschaftlich eng mit den künftigen Gewinnchancen verbunden ist (vgl. entsprechend für die Verpflichtung von Tankstellen zur Ausrüstung von Zapfsäulen mit Gasrückführungssystemen BFH-Urteil vom 13.12.2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516 = SIS 08 18 25; für die Registrierungs- und Analysekosten bereits in Verkehr befindlicher Medikamente aufgrund einer Neuordnung des Arzneimittelrechts BFH-Urteil vom 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893 = SIS 89 24 11 und für die Leistung von Sanierungsgeldern an die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder BFH-Urteil vom 27.1.2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614 = SIS 10 05 59). Denn in diesem Fall sind die Aufwendungen nicht dem vergangenen Wirtschaftsjahr, sondern einem künftigen Wirtschaftsjahr zuzuordnen (vgl. entsprechend für künftige Reinigungs- und Instandhaltungsarbeiten BFH-Urteil vom 10.12.1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158 = SIS 93 08 14). Daher liegt eine wirtschaftliche Verursachung dieser Aufwendungen im streitigen Wirtschaftsjahr 2002 nicht vor.

c) Soweit sich die Klägerin demgegenüber auf eine Bindung des Finanzamts nach den Grundsätzen von Treu und Glauben beruft, weil die Rückstellungen in den Vorjahren anerkannt worden seien, greift ihr Vorbringen nicht durch. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, dass einer vom Finanzamt bislang nicht beanstandeten unselbständigen Besteuerungsgrundlage mit Rücksicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben eine Bestandskraftwirkung für andere Veranlagungszeiträume nicht zukommen kann. Aufgrund der im Steuerrecht geltenden steuerabschnittsbezogenen Betrachtung ist der Steuerbescheid eines Jahres nicht geeignet, als nachhaltiges behördliches Verhalten im Sinne eines Vertrauenstatbestandes eine Bindungswirkung für nachfolgende Besteuerungszeiträume zu erzeugen (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt u.a. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 30.10.2008 - I B 219/07 - juris).

2. Soweit die Beteiligten um die Zuführung bzw. Bildung von Rückstellungen für Maßnahmen in Höhe von 611.133,50 EUR streiten, die von der Klägerin in ihrer Klagebegründung vom 29.10.2010 bezeichnet worden sind, sind die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung zum Bilanzstichtag 31.12.2002 gegeben. Denn insoweit bestand zum Bilanzstichtag dem Grunde nach eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die lediglich der Höhe nach ungewiss war (dazu unter a). Die Einwendungen des Beklagten gegen die Bildung einer entsprechenden Rückstellung greifen demgegenüber nicht durch (dazu unter b)

Da hinsichtlich der von der Klägerin in ihrer Klagebegründung vom 29.10.2010 bezeichneten Maßnahmen die Umsetzungsfrist zum 31.12.2002 bereits abgelaufen war, war eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Vornahme der Maßnahmen zum Bilanzstichtag vorhanden. Verbindlichkeiten entsprechen dem Anspruch eines Gläubigers auf ein bestimmtes Handeln (§ 194 BGB). Sie verkörpern damit eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 4.2.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139 = SIS 99 09 18 und vom 6.4.2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536 = SIS 00 09 73). Mit dem Ablauf der Nachrüstungsfristen wurden Verbindlichkeiten der Klägerin zu Modifikationen und Änderungen begründet. Diese, der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeiten, waren auch sanktionsbewehrt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist im Fall des Bestehens einer dem Betrag nach ungewissen, dem Grunde aber bestehenden Verbindlichkeit eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Auf das Vorliegen eines wirtschaftlichen Bezugs der Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem Bilanzstichtag kommt es im Fall einer rechtlich entstandenen und nur der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 19.5.1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 = SIS 87 18 18; vom 25.8.1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893 = SIS 89 24 11; vom 10.12.1992 XI R 34/91, BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158 = SIS 93 08 14; vom 27.6.2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95; vom 30.1.2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279 = SIS 02 84 93; vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251 = SIS 06 12 91; vom 13.12.2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516 = SIS 08 18 25 und zuletzt vom 27.1.2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614 = SIS 10 05 59).

Das Bundesministerium der Finanzen hat zwar in der Rechtsprechung des I. Senats des Bundesfinanzhofs eine Abweichung zu der dokumentierten Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R 31c Abs. 2 und 4 EStR 2002) und zur bisherigen Rechtsprechung anderer Senate des Bundesfinanzhofs gesehen, wonach Rückstellungen erst dann gebildet werden dürfen, wenn sie rechtlich entstanden und wirtschaftlich verursacht sind. Es hat deshalb auf die Entscheidungen vom 27.6.2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95 und vom 5.6.2002 I R 96/00, BFHE 199, 309, BStBl II 2005, 736 = SIS 03 01 37 mit einem Nichtanwendungserlass reagiert (Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 21.1.2003 - IV A 6 - S 2137 - 2/03 -, BStBl I 2003, 125 = SIS 03 10 79 und vom 12.10.2005 - IV B 2 - S 2137 - 38/05 -, BStBl I 2005, 953 = SIS 05 45 75). Auch im Schrifttum ist die Auffassung des I. Senats kritisiert worden (so u.a. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 5 Rn. 384; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2009, § 17 Rz. 109 a.E.). Die Ansicht der Finanzverwaltung verkennt jedoch, dass aus dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) einschließlich des Gebots des vollständigen Ausweises der Schulden (§ 246 Abs. 1 HGB) folgt, dass die jeweils in einem Wirtschaftsjahr durch Vorgänge des Geschäftsbetriebs rechtlich entstandenen Außenverpflichtungen zurückgestellt werden müssen, ohne dass es darauf ankommt, dass bereits durch die Ausgaben alimentierte Erträge angefallen sind. Ein Rechtssatz, dass rechtlich entstandene und nur der Höhe nach ungewisse Schulden nur passiviert werden dürfen, wenn die dazugehörigen künftigen Ausgaben durch Umsatzakte des abgelaufenen oder eines früheren Wirtschaftsjahrs verursacht sind, ist nicht vorhanden. Deshalb ist schon im Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung nach § 249 HGB zwingend eine Rückstellung zu bilden. Es gibt insoweit keinen bilanzrechtlichen Grundsatz, Aufwand in die Periode zu verlagern, in der die Erträge erzielt werden (vgl. u.a. Crezelius, in: Kirchhof, EStG, 9. Aufl. 2010, § 5 Rn. 124; Kozikowski/Schubert, in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 7. Aufl. 2010, § 249 HGB Rn. 34). Dieses Ergebnis entspricht auch der Handhabung in der wirtschaftsprüfenden Praxis, die bei rechtlich entstandenen Verbindlichkeiten auf das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung vor dem Bilanzstichtag verzichtet (vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer, WP-Handbuch, 13. Aufl. 2006, 289 f).

b) Die übrigen Einwendungen des Beklagten gegen eine Rückstellungsbildung greifen nicht durch. Es stehen der Rückstellungsbildung weder ein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse der Klägerin entgegen (dazu unter aa). Es handelt sich bei den zukünftigen Aufwendungen auch nicht um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten (dazu unter bb). Schließlich steht auch § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c) EStG der Bildung einer entsprechenden Rückstellung nicht entgegen (dazu unter cc).

aa) Ein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse der Klägerin steht hier der Rückstellungsbildung nicht entgegen.

Aufwand, der erforderlich ist, um eine vorgegebene unternehmerische Tätigkeit innerhalb der geltenden Rechtsnormen und Bestimmungen zu vollziehen, stellt eigenbetrieblichen Aufwand dar. Dies betrifft die Aufwendungen, die erforderlich sind, um das Unternehmen im Sinne des Unternehmenszieles zu betreiben, somit auch Aufwand zur Begründung der Betriebsbereitschaft und ihrer Erhaltung im Sinne der individuellen betrieblichen Zielsetzung. Eine „Verpflichtung gegen sich selbst" kann nicht dadurch zur rückstellungsfähigen Außenverpflichtung werden, dass bei ihrer Erfüllung öffentlich-rechtliche Vorschriften zu beachten sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 8.11.2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 587 = SIS 01 05 13).

Das Vorliegen eines überwiegend eigenbetrieblichen Interesses ist hier zu verneinen. Die Umrüstungen und Änderungen dienen nicht der Betriebsbereitschaft der Klägerin im Streitjahr. Die Klägerin nimmt die der Rückstellungsbildung zugrunde liegenden Maßnahmen allein deshalb vor, um ihren öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen nachzukommen. Wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, würde sie ohne die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen die streitigen Maßnahmen nicht durchführen. Das eigenbetriebliche Interesse der Klägerin tritt daher eindeutig hinter die bestehenden öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen, die die Klägerin erheblich finanziell belasten, zurück.

bb) Auch liegen keine nachträglichen Herstellungskosten vor. Für das Vorliegen nachträglicher Herstellungskosten fehlt es an jeglichen tatsächlichen Anhaltspunkten. Bei den hier streitigen Maßnahmen werden vorhandene Teile durch neue (verbesserte) ersetzt (z.B. Einbau einer verbesserten Tür statt der bisher vorhandenen Tür; Einbau verbesserter Systeme, die die bisherigen Systeme ersetzen) oder zusätzliche Ergänzungen (wie z.B. Einbau eines Warnsystems) eingebaut. Eine Erweiterung oder eine über den ursprünglichen Zustand hinaus gehende wesentliche Verbesserung im Sinne von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB kann der Senat daher nicht erkennen.

cc) Auch eine Gegenrechnung künftiger Vorteile nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG (zum Begriff siehe unter 1) scheidet aus. Es liegen keine künftigen Vorteile im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG vor, die geeignet sind, die Aufwendungen teilweise zu kompensieren (dazu unter 2).

(1) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG sind künftige Vorteile, die mit der Erfüllung einer Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, bei der Bewertung einer Rückstellung belastungsmindernd zu berücksichtigen. Dabei genügt nicht die bloße Möglichkeit eines Vorteils. Erforderlich ist vielmehr die begründete Aussicht auf den Vorteil (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl. 2010, § 6 Rn. 476). Nach dem Wortlaut der Norm müssen die künftigen Vorteile mit der Erfüllung der konkreten Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein. Erforderlich ist ein sachlicher Zusammenhang zwischen Verpflichtungserfüllung und Vorteilseintritt (vgl. Kiesel/Lahme in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, § 6 EStG Rn. 1177 <Stand Mai 2008>). Die Einnahmen müssen daher mit der Erfüllung der ausgewiesenen Verbindlichkeiten anfallen. Dies folgt auch aus der Gesetzesbegründung, wonach die künftigen Einnahmen die Belastungswirkung der später zu erfüllenden Verbindlichkeiten mindern müssen. Ein gedachter Erwerber des Betriebs muss die erwarteten Erträge als Belastungsminderung honorieren. Beispielhaft genannt werden vom Gesetzgeber in diesem Zusammenhang die Berücksichtigung von Kippentgelten beim Ausweis von Rekultivierungsrückstellungen (BT-Drucks. 14/23, 172; vgl. auch die Beispiele bei Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl. 2010, § 6 Rn. 476 und Kiesel/Lahme in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, § 6 EStG Rn. 1181 <Stand Mai 2008>).

(2) Gemessen daran liegen keine künftigen Vorteile vor, die mit der Erfüllung der konkreten Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden. Aus der Vornahme der Nachrüstungen und Ergänzungen selbst folgen für die Klägerin keine weiteren Betriebseinnahmen, sondern ausschließlich Betriebsausgaben. Konkrete Einnahmen, die mit den vorgeschriebenen Nachrüstungen eintreten, sind nicht vorhanden. Etwas anderes würde nur gelten, wenn die Klägerin nach dem Austausch aus dem Verkauf der gebrauchten und nicht mehr verwendeten Teile Erlöse erzielen würde. Diese unterlägen ohne Zweifel der Gegenrechnung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG. Hierzu hat die Klägerin aber in der mündlichen Verhandlung unwidersprochen vorgetragen, dass nach der Durchführung der angeordneten Maßnahmen die ausgewechselten Gegenstände wertlos seien und ohne Erzielung von Entgelten entsorgt werden müssten.

Die zukünftigen, in den Folgejahren folgenden Einnahmen hingegen, die der Beklagte pauschal und ohne Nennung eines konkreten Betrags gegenrechnen will, sind nicht mit der Erfüllung der konkreten Verpflichtung, sondern Betrieb in den folgenden Jahren verbunden. Eine zumindest teilweise Zuordnung der künftig erzielten Mieteinnahmen zu den ausgetauschten Teilen ist hier weder möglich noch wurde sie vom Beklagten zumindest im Schätzungswege vorgenommen. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen Verpflichtungserfüllung und Vorteilseintritt, wie ihn § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG voraussetzt, ist daher nicht vorhanden.

3. Die Übertragung der Berechnung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. Die Ermittlung der zum Bilanzstichtag 31.12.2002 den streitigen Rückstellungen zugeführten Beträge sowie ihre Auswirkung auf den festzustellenden Gewinn nebst dessen Verteilung auf die Gesellschafter erfordert erheblichen Aufwand.

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).