BFH: Bemessungsgrundlage für AfA nach Einlage zum Teilwert

Die Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den Überschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Absetzungen ist Bemessungsgrundlage für AfA nach Einlage eines bisher im Privatvermögen befindlichen vermieteten Gebäudes in ein Betriebsvermögen.

BFH-Urteil vom 28.10.2009, VIII R 46/07 = SIS 10 05 16

EStG 2001 § 7 Abs. 1 Satz 4

Vorinstanz: FG Münster vom 21.3.2007, 8 K 3908/04 F (EFG 2008 S. 32 = SIS 07 36 65)

I. Die Beteiligten streiten über die Höhe der Abschreibung für einen betrieblich genutzten Gebäudeteil.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Rechtsanwalt und Notar und übt seine berufliche Tätigkeit im Rahmen einer GbR mit anderen Rechtsanwälten aus. Die von der GbR gemieteten und genutzten Räumlichkeiten stehen in seinem Eigentum. Das 1958 erbaute und 1978 teilweise zur Büronutzung umgebaute Grundstück hatte er im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Mutter erhalten. Diese hatte sich ein Nießbrauchsrecht vorbehalten, auf welches sie mit Wirkung vom 31.5.2001 verzichtete. Der Kläger behandelte daraufhin den von der GbR genutzten Grundstücksteil als notwendiges Sonderbetriebsvermögen. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2001 ermittelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Abschreibung für den betrieblichen Gebäudeanteil anhand der (historischen) Anschaffungskosten der steuerlichen Rechtsvorgängerin des Klägers abzüglich der von ihr in Anspruch genommenen Abschreibungen mit insgesamt 1.032 DM.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger geltend, die Abschreibung auf das Gebäude sei von einer Bemessungsgrundlage zu gewähren, die sich aus dem - unstreitigen - Teilwert der Gebäudeeinlage in Höhe von 530.250 DM abzüglich der durch die Rechtsvorgängerin vorgenommenen Abschreibungen in Höhe von 160.359 DM ergebe. Bei einer so ermittelten Bemessungsgrundlage von 369.891 DM errechne sich für das Streitjahr eine Abschreibung von 4.315 DM (369.891 DM x 2 % x 7/12). § 7 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei so auszulegen, dass Bemessungsgrundlage der Einlagewert abzüglich der bei den Überschusseinkünften zuvor in Anspruch genommenen Abschreibungen sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 32).

Mit der Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Vorschrift sei nach dem Wortlaut des Gesetzes auszulegen, die (weitere) Absetzung für Abnutzung (AfA) bemesse sich nach den fortgeführten historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG vom 21.3.2007, 8 K 3908/04 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die AfA-Bemessungsgrundlage für das Gebäude im Streitfall aus dem Einlagewert abzüglich der in § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG genannten Abschreibungsbeträge besteht. Die für das Streitjahr zu berücksichtigende AfA hat das FG auch in zutreffender Höhe angesetzt.

1. Das Gebäude ist im Einlagejahr 2001 gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit dem unstreitigen Teilwert in Höhe von 530.250 DM anzusetzen. Wie bereits der X. und der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) zutreffend ausgeführt haben, bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG indes keinen besonderen Einlagewert für zum Teilwert eingelegte Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteile vom 20.4.2005 X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698; vom 24.1.2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, und IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; vgl. auch Wacker, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2008, 692, und Wendt, Finanz-Rundschau 2008, 915). Nachdem der X. Senat des BFH mit Urteil vom 18.8.2009 X R 40/06 (juris = SIS 09 37 58) diese Rechtsauffassung noch einmal bestätigt hat, schließt sich der erkennende Senat dem an.

2. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimmt als AfA-Bemessungsgrundlage "nach Einlage" die Differenz zwischen dem Einlagewert und der vor der Einlage bei den Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen AfA.

a) Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, die für mehr als ein Jahr zur Erzielung von Einkünften verwendet oder genutzt werden, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Ergänzend bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, dass sich bei Wirtschaftsgütern, die nach der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkunftsarten in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, die "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" um die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen mindern. Die Regelung gilt gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG für Gebäude - wie im Streitfall - entsprechend. Sie erfasst gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG Einlagen nach dem 31.12.1998 und damit auch die im Streitfall getätigte Einlage des Gebäudeteils in das Betriebsvermögen des Klägers im Jahr 2001.

b) Der Senat teilt die Auffassung des FG, dass bei zum Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit der Formulierung "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG der Einlagewert gemeint ist. Das ergibt sich aus einer am Zweck der Vorschrift orientierten Auslegung.

Ansonsten ergäbe sich ein Wertungswiderspruch zur AfA-Bemessungsgrundlage bei "nicht vorgenutzten Wirtschaftsgütern", die in das Betriebsvermögen eingelegt und ungekürzt vom Einlagewert abgeschrieben werden können. Wegen der Begründung im Einzelnen nimmt der Senat auf die BFH-Urteile in BFHE 220, 374, und in BFH/NV 2008, 1301, ferner auf das Urteil des X. Senats vom 18.8.2009 X R 40/06 (juris = SIS 09 37 58) Bezug.

c) § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG regelt lediglich, dass bereits in Anspruch genommene AfA nicht ein weiteres Mal beansprucht werden darf, und begrenzt nicht den Einlagewert auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Sind - wie im Streitfall - die vor der Einlage im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven höher als die vor der Einlage berücksichtigten AfA-Beträge, ist die AfA-Bemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG aus dem Einlagewert abzüglich der vor der Einlage berücksichtigten AfA zu ermitteln. Im Streitfall beträgt diese 369.891 DM (Einlagewert 530.250 DM ./. bereits in Anspruch genommene AfA bis zur Einlage in Höhe von 160.359 DM). Diese Werte sind zwischen den Beteiligten unstreitig. Demgemäß hat das FG die anzusetzende AfA zutreffend um 3.283 DM erhöht (AfA bislang 1.032 DM; AfA gemäß Urteil 4.315 DM).

3. Der Senat hat es für angemessen erachtet, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§§ 90a, 121 Satz 1 FGO).