BFH: Erteilung einer Bescheinigung nach § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG bei unbeschränkt steuerpflichtigen Holdingkapitalgesellschaften

1. Soweit die Einnahmen einer Holdingkapitalgesellschaft ausschließlich aus nach § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (weitgehend) steuerfreien Beteiligungseinkünften bestehen, ist bei ihr eine zwangsläufige Überzahlersi­tuation aufgrund der "Art der Geschäfte" dauerhaft gegeben.
2. Sieht die Satzung einer Holdingkapitalgesellschaft vor, dass die Gesellschaft auch eine weitere Geschäftstätigkeit entfalten darf, mit der sie die Überzahler­situation vermeiden könnte, kommt es darauf nicht an, wenn die Gesellschaft von dieser Möglichkeit tatsächlich dauerhaft keinen Gebrauch macht und nach ihrer Struktur auch nicht dazu in der Lage wäre, eine solche weitere Ge­schäftstätigkeit auszuüben. Dasselbe gilt, wenn die Gesellschaft von der Er­mächtigung zwar Gebrauch macht, dabei aber nicht am Markt tätig wird und wenn sie ohne vorherige Änderung ihrer Struktur nicht in der Lage wäre, die entfaltete Tätigkeit mit Gewinn auch am Markt anzubieten.
3. Der Dauerhaftigkeit einer solchen Situation steht nicht entgegen, dass die Gesellschaft ihre Struktur ändern könnte.

EStG § 44a Abs. 5 Satz 1, Abs. 5 Satz 4, Abs. 5 Satz 5, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
KStG § 8b Abs. 1

BFH-Urteil vom 12.12.2023, VIII R 31/21 (veröffentlicht am 10.5.2024)

Vorinstanz: FG München vom 15.3.2021, 7 K 1827/18 = SIS 21 10 02

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klä­gerin) eine Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 des Einkommensteuer­gesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG) auszustellen ist.

Die Klägerin ist eine GmbH. Gegenstand des Unternehmens ist neben dem Halten und Verwalten eigenen Vermögens auch die Beratung von Unternehmen (ohne Rechts- oder Steuerberatung). Die Klägerin ist Alleingesellschafterin der XY GmbH (im Weiteren: Tochtergesellschaft). Andere Beteiligungen hat die Klägerin seit ihrer Gründung nicht. Aus der Beteiligung bezieht die Klägerin jährliche Ausschüttungen. Beratungsleistungen erbringt sie nur gegenüber ih­rer Tochtergesellschaft, um ihre Gewinnausschüttungen zu steigern. Da sie nicht über eigenes Personal verfügt, kauft sie die Beratungsleistungen ein und stellt sie der Tochtergesellschaft weitgehend kostendeckend zur Verfügung. Die festgesetzte Körperschaftsteuer war in der Vergangenheit stets niedriger als die anzurechnende Kapitalertragsteuer.

Mit Schreiben vom 11.10.2016 beantragte die Klägerin eine Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG ab dem 01.01.2016. Der Beklagte und Revi­sionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) lehnte den Antrag ab. Nach erfolglosem Ein­spruch hat die Klägerin Klage auf Erteilung einer Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG erhoben. Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 759 veröffentlichten Gründen Erfolg.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG. Das Finanzgericht (FG) habe die Vorschrift fehlerhaft ausgelegt, indem es auf die tatsächlich von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit abgestellt habe und nicht darauf, dass die Klägerin nach der Satzung Beratungsleistungen erbringen dürfe.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen,
hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision sei unzulässig, da das FA nicht hinreichend darlege, woraus sich die Verletzung materiellen Bundesrechts durch die Entscheidung des FG erge­be (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Re­vision sei jedenfalls unbegründet. Das FG habe zu Recht entschieden, dass die Klägerin die Voraussetzungen des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG erfülle und ihr da­her eine Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG auszustellen sei.

II. 1. Die Revision des FA ist zulässig. Die Revisionsbegründung entspricht noch den Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO. Der Revisionskläger muss die Um­stände bezeichnen, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO). Das FA macht geltend, das FG habe das Merkmal "auf Grund der Art seiner Geschäfte" in § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG fehlerhaft ausge­legt. Darin liegt die Rüge eines Rechtsanwendungsfehlers.

2. Die Revision ist aber unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, dass die Klägerin einen Anspruch auf Erteilung der Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG hat.

a) Die klageweise begehrte Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG ist ein begünstigender Verwaltungsakt im Sinne des § 130 Abs. 2 der Abgaben­ordnung. Zwar erledigt sich das Klagebegehren fortlaufend, wenn die einbe­haltene Kapitalertragsteuer angerechnet oder erstattet wird. Da die ablehnen­de Entscheidung des FA aber keine zeitliche Begrenzung enthält, wirkt sie auch in die Zukunft. Deshalb besteht das rechtliche Interesse der Klägerin an der Erteilung der Bescheinigung fort, ohne dass es hierzu einer Klageerweite­rung bedarf. Statthafte Klageart ist die Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 Vari­ante 2 FGO).

b) Bei Kapitalerträgen, die dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen und die einem unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Gläubiger zufließen, ist der Steuerabzug nicht vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnah­men des Gläubigers sind und die Kapitalertragsteuer bei ihm aufgrund der Art seiner Geschäfte auf Dauer höher wäre als die gesamte festzusetzende Ein­kommensteuer oder Körperschaftsteuer (§ 44a Abs. 5 Satz 1 EStG). Diese Vo­raussetzungen sind durch eine Bescheinigung des für den Gläubiger zuständi­gen Finanzamts nachzuweisen (§ 44a Abs. 5 Satz 4 EStG). Die Bescheinigung ist unter dem Vorbehalt des Widerrufs auszustellen (§ 44a Abs. 5 Satz 5 EStG).

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Ausschüttungen der Toch­tergesellschaft bei der Klägerin als Betriebseinnahmen zu erfassen sind. Das FG hat überdies festgestellt, dass die Kapitalertragsteuer in der Vergangenheit stets höher war als die festgesetzte Körperschaftsteuer der Klägerin (soge­nannte Überzahlersituation). Auch darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Streitig ist allein, ob dies seine Ursache in der "Art der Geschäfte" der Klägerin hatte und ob die Situation auf Dauer besteht.

c) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG in der Vergangen­heit restriktiv ausgelegt. Die Überzahlersituation muss danach auf der Ge­schäftsstruktur beruhen (vgl. BFH-Urteile vom 27.08.1997 ‑ I R 22/97, BFHE 184, 334, BStBl II 1997, 817 und vom 29.03.2000 ‑ I R 32/99, BFHE 192, 59, BStBl II 2000, 496, jeweils unter Verweis auf die Gesetzesbegründung, BTDrucks 12/2501, S. 20). Sie muss der ausgeübten Geschäftstätigkeit derart immanent sein, dass ein wirtschaftlich besseres Ergebnis zwangsläufig nicht erzielt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 27.08.1997 ‑ I R 22/97, BFHE 184, 334, BStBl II 1997, 817 und vom 29.03.2000 ‑ I R 32/99, BFHE 192, 59, BStBl II 2000, 496). Unerheblich ist, wenn sich eine Überzahlersituation aus der jeweiligen Marktsituation ergibt (vorübergehende Gewinnlosigkeit, Preis­verfall, Insolvenz oder schlechte Marktlage) oder wenn sie auf individuellen Gegebenheiten beruht. Wäre es dem Steuerpflichtigen tatsächlich und nach seinem satzungsmäßigen Unternehmensgegenstand möglich, die Überzahler­situation abzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.1997 ‑ I R 22/97, BFHE 184, 334, BStBl II 1997, 817), ist diese nicht strukturell bedingt (vgl. BFH-Urteil vom 29.03.2000 ‑ I R 32/99, BFHE 192, 59, BStBl II 2000, 496). Der BFH hat deshalb einen Anspruch auf die Erteilung der Bescheinigung stets verneint, wenn die Überzahlersituation nicht auf die "Art der Geschäfte" zurückzuführen war, sondern auf die Art und Weise, in der diese ausgeübt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.1997 ‑ I R 22/97, BFHE 184, 334, BStBl II 1997, 817). Die Überzahlersituation liegt "auf Dauer" vor, wenn ihr Ende auf einen noch nicht feststehenden und nicht absehbaren Zeitpunkt fällt (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1995 ‑ I R 118/94, BFHE 179, 396, BStBl II 1196, 199).

d) Der erkennende Senat schließt sich der bisherigen BFH-Rechtsprechung im Grundsatz an. Soweit der BFH allerdings in der Vergangenheit eine auf Dauer bestehende strukturelle Überzahlersituation bei Holdingkapitalgesellschaften verneint hat (BFH-Urteil vom 27.08.1997 ‑ I R 22/97, BFHE 184, 334, BStBl II 1997, 817), lag dem eine andere Rechtslage zugrunde. Mit der Neufassung des § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitzeitraum gel­tenden Fassung (KStG) durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) sind laufende (§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG) und einmalige (§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG) Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG unter weiteren Voraussetzungen in der Regel zu 95 % steuerfrei gestellt worden.

aa) Soweit die Einnahmen einer Holdingkapitalgesellschaft ausschließlich aus nach § 8b Abs. 1 KStG (weitgehend) steuerfreien Beteiligungseinkünften be­stehen, ist bei ihr aus Rechtsgründen zwangsläufig eine Überzahlersituation aufgrund der "Art der Geschäfte" dauerhaft gegeben, denn gemäß § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG ist § 8b Abs. 1 KStG beim Kapitalertragsteuerabzug nicht zu be­rücksichtigen. Die (weitgehende) Steuerfreiheit der Beteiligungserträge wird erst durch die Anrechnung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertrag­steuer bewirkt, die gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG im Rahmen der Veranla­gung erstattet werden kann. Dabei wird die "Art der Geschäfte" ‑‑wie bisher‑‑ im Regelfall durch die im Rahmen des satzungsgemäßen Gegenstands tatsäch­lich entfaltete Tätigkeit bestimmt.

bb) Sieht die Satzung einer solchen Holdingkapitalgesellschaft vor, dass die Gesell­schaft auch eine weitere Geschäftstätigkeit entfalten darf, mit der sie die Überzahlersituation vermeiden könnte, kommt es darauf nicht an, wenn die Gesellschaft von dieser Möglichkeit tatsächlich dauerhaft keinen Gebrauch macht und nach ihrer Struktur auch nicht dazu in der Lage wäre, eine solche weitere Geschäftstätigkeit auszuüben (Brandis/Heuermann/Jachmann, § 44a EStG Rz 89). Auf den abstrakten Geschäftszweck kann nicht allein abgestellt wer­den. Sonst müsste auch eine außerhalb des satzungsgemäßen Unternehmens­zwecks entfaltete weitere Geschäftstätigkeit unbeachtlich sein. Entscheidend ist, ob die Gesellschaft aufgrund ihrer (gegenwärtigen) Struktur auch tatsäch­lich in der Lage wäre, die erlaubte weitere Tätigkeit (jederzeit) aufzunehmen. Dann beruht die Überzahlersituation nicht mehr auf der "Art der Geschäfte".

Aus dem BFH-Urteil vom 29.03.2000 ‑ I R 32/99 (BFHE 192, 59, BStBl II 2000, 496) ergibt sich nichts anderes. Dort ist die Erteilung einer Bescheini­gung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG nicht wegen des satzungsgemäßen Un­ternehmensgegenstands verneint worden, sondern wegen der tatsächlichen "Art der Geschäfte" der Gesellschaft.

Ob die Gesellschaft ohne vorherige Änderung ihrer Struktur nicht in der Lage wäre, die in der Satzung vorgesehene weitere Geschäftstätigkeit auch tatsäch­lich zu entfalten, ist im Wesentlichen Tatfrage, deren Feststellung und Beurtei­lung dem FG als Tatsacheninstanz obliegt.

cc) Nichts anderes gilt, wenn die Gesellschaft ‑‑wie im Streitfall‑‑ von der Er­mächtigung zwar Gebrauch macht, dabei aber nicht am Markt tätig wird. Wäre die Gesellschaft ohne eine vorherige Änderung ihrer Struktur nicht in der Lage, die Tätigkeit mit Gewinn am Markt anzubieten, steht auch in diesem Fall die tatsächlich entfaltete Tätigkeit, die über das reine Halten und Verwalten eige­ner Beteiligungen hinausgeht, der Annahme nicht entgegen, dass die Überzah­lersituation auf der "Art der Geschäfte" beruht. Das wäre anders, wenn die Gesellschaft die Tätigkeit ohne vorherige Änderung ihrer Struktur (jederzeit) auch am Markt anbieten könnte oder tatsächlich am Markt anböte, jedoch oh­ne Erfolg. Dann beruht die Überzahlersituation nicht mehr auf der "Art der Ge­schäfte", sondern auf der Art und Weise, in der diese Geschäfte erbracht wer­den.

Ob die Gesellschaft strukturell nicht in der Lage ist, ihre Tätigkeit (jederzeit) mit Gewinn am Markt anzubieten oder ob sie lediglich erfolglos agiert, ist wie­derum Tatfrage, deren Beurteilung in erster Linie dem FG obliegt.

dd) Der Dauerhaftigkeit einer solchen Situation steht schließlich im Grundsatz nicht entgegen, dass die Gesellschaft ihre Struktur ändern könnte. Auch die Satzung könnte im Rahmen des gesellschaftsrechtlich Möglichen jederzeit ge­ändert werden. Bestehen keine Anhaltspunkte, dass die bestehende Ge­schäftsstruktur oder die Satzung geändert werden sollen, ist die Überzahlersi­tuation auch unter den beschriebenen besonderen Umständen von Dauer. Für die Annahme einer strukturell bedingten dauerhaften Überzahlersituation muss nicht jede Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ausgeschlossen sein. Das ergibt sich bereits daraus, dass die Bescheinigung unter dem Vorbehalt des Widerrufs zu erteilen ist (§ 44a Abs. 5 Satz 5 EStG). Ändern sich die tatsächli­chen Verhältnisse und entfällt deshalb die Dauerüberzahlersituation oder ist sie nicht mehr strukturell bedingt, kann die Bescheinigung jederzeit widerrufen werden.

Die Feststellung und Bewertung entsprechender tatsächlicher Anhaltspunkte ist wiederum Sache des FG.

e) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht erkannt, dass der Klägerin eine Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG auszustellen ist. Bei der Klä­gerin handelt es sich zwar nicht um eine reine Holdingkapitalgesellschaft, da ihre Satzung neben dem Halten und Verwalten eigener Beteiligungen auch die Erbringung von Beratungsleistungen vorsieht und die Klägerin auch Bera­tungsleistungen erbringt. Auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellun­gen konnte das FG jedoch ohne Rechtsfehler davon ausgehen, dass die Vo­raussetzungen des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG im Streitfall dennoch erfüllt sind.

aa) Zum einen bietet die Klägerin ihre Beratungsleistungen nicht am Markt an, sondern berät ausschließlich ihre Tochtergesellschaft. Zum andern ist sie auch nicht dafür ausgestattet, Beratungsleistungen mit Gewinn am Markt anbieten zu können, da sie mangels eigenen Personals die (von ihr erbrachten) Bera­tungsleistungen selbst einkaufen muss. Aus diesen tatsächlichen Feststellun­gen konnte das FG rechtsfehlerfrei den Schluss ziehen, dass die Klägerin auf­grund ihrer Struktur nicht in der Lage war und ist, eine Beratungstätigkeit mit Gewinn am Markt anzubieten. Dieser Schluss ist zumindest möglich. An die tatsächlichen Feststellungen des FG und seine tatsächlichen Schlussfolgerun­gen ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Dies zugrunde gelegt, beruht die Überzahlersituation der Klägerin auf der "Art ihrer Geschäfte" und nicht auf der Art und Weise, wie sie ihre Geschäfte erbringt.

Ob die Klägerin für die von ihr eingekauften Beratungsleistungen von ihrer Tochtergesellschaft auch einen höheren als den Einkaufspreis hätte verlangen können, ist unerheblich, weil ein solcher Preis am Markt jedenfalls nicht reali­siert werden könnte. Jeder Dritte würde in diesem Fall die Beratung ohne Zwi­schenschaltung der Klägerin selbst in Auftrag geben.

bb) Ohne Rechtsfehler hat das FG schließlich erkannt, dass die Überzahlersitu­ation der Klägerin auch auf Dauer besteht. Das FG hat keine Anhaltspunkte dafür festgestellt, dass sich an der bisherigen Situation in absehbarer Zeit et­was ändern werde. Daraus konnte das FG auf die Dauerhaftigkeit der Situation schließen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.