BFH: Sachverständige Schätzung der Restnutzungsdauer eines Gebäudes nach Maßgabe der betreffenden ImmoWertV

1. Der Steuerpflichtige kann sich zur Darlegung einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteu­ergesetzes (EStG) jeder sachverständigen Methode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint (Anschluss an Senatsurteil vom 28.07.2021 ‑ IX R 25/19 = SIS 21 19 31, Rz 19; z.T. entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.02.2023, BStBl I 2023, 332 = SIS 23 02 96, Rz 24).
2. Der schlichte Verweis durch den Steuerpflichtigen auf die modellhaft ermit­telte Gesamt- und Restnutzungsdauer eines Gebäudes nach Maßgabe der be­treffenden Immobilienwertermittlungsverordnung genügt nicht, um eine kür­zere tatsächliche Nutzungsdauer im Sinne von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG darzu­legen und nachzuweisen.
3. Der kapitalisierte Wert eines lebenslangen, fortbestehenden Nießbrauchs­rechts an einem Grundstück ist nicht Bestandteil der Anschaffungskosten des Grundstücks, wenn der Nießbraucher das Eigentum am belasteten Grundstück erwirbt.

EStG § 7 Abs. 1, § 7 Abs. 4 Satz 1 und 2
EStDV § 11c Abs. 1 Satz 1
ImmoWertV 2010 § 6 Abs. 6
ImmoWertV 2021 § 4 Abs. 3 Satz 2
HGB § 255 Abs. 1
BGB § 889

BFH-Urteil vom 23.1.2024, IX R 14/23 (veröffentlicht am 10.5.2024)

Vorinstanz: FG Köln vom 20.10.2022, 6 K 1506/17 = SIS 23 14 43

I. Der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) war aufgrund eines Erbver­trags vom … mit ihrem im Jahr … verstorbenen Lebensgefährten (L) vermächt­nishalber der lebenslange Nießbrauch an einem vermieteten Grundstück ein­geräumt worden. Das Nießbrauchsrecht wurde nicht ins Grund­buch eingetra­gen. Auf dem Grundstück befinden sich ein im Jahr 1970 errich­tetes Büro­gebäude mit Betriebswohnungen und eine Lagerhalle. Die Anschaf­fungskosten waren fremdfinanziert.

Erben des L und damit Eigentümer des Grundstücks nach dessen Tod wurden dessen Söhne (S 1 und S 2). Die Klägerin hatte sich im Erbvertrag verpflich­tet, die zum Zeitpunkt des Anfalls des Vermächtnisses noch bestehenden Ver­bind­lichkeiten, die auf dem Grundstück lasteten, zu übernehmen.

Im … 2013 veräußerte S 1 seinen Miteigentumsanteil an dem Grund­stück für 150.000 € an die Klägerin.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2014 machte die Kläge­rin bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die auf die Gebäu­de entfallenden Anschaffungskosten, die sie seinerzeit mit 122.704 € angab, Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 20.451 € geltend. Sie ging davon aus, dass die tatsächliche Nutzungsdauer der Gebäude nur noch sechs Jahre betra­ge.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß, erließ zu späterer Zeit aber einen geänderten Ein­kommensteuerbescheid, in dem er nur noch AfA in Höhe des typisierten festen Satzes von 2 % (= 2.455 €) anerkannte (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes ‑‑EStG‑‑ in der im Streitjahr geltenden Fassung).

Während des Einspruchsverfahrens änderte das FA die Einkommensteuerfest­setzung zu Gunsten der Klägerin aus vorliegend nicht streitigen Gründen. Im Übrigen wies es den Einspruch zurück.

Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin weiterhin, AfA nach Maßgabe einer tat­sächlich kürzeren ‑‑50 Jahre unterschreitenden‑‑ Nutzungsdauer der Gebäude gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG abzuziehen. Das Finanzgericht (FG) erhob hier­zu Beweis und holte das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Wertermittlung von bebauten und unbebauten Grundstücken ein. Der Sachverständige ermittelte in seinem Gutachten vom 14.07.2020 nach Maßgabe von § 6 Abs. 6 der Immobilienwertermittlungsver­ordnung in der seinerzeit geltenden Fassung vom 19.05.2010 ‑‑ImmoWertV 2010‑‑ (BGBl I 2010, 639) und Anlage 4 (Modell zur Ableitung der wirtschaft­lichen Rest­nutzungsdauer für Wohngebäude unter Berücksichtigung von Modernisierun­gen) der Sachwertrichtlinie (SW‑RL) vom 05.09.2012 (Bundes­anzeiger, Amtli­cher Teil, Bundesministerium für Verkehr, Bau und Stadtent­wicklung, Veröf­fentlichungsdatum 18.10.2012 B1) für das Gesamtobjekt eine gewichtete tat­sächliche Restnutzungsdauer von 19 Jahren.

Im Klageverfahren machte die Klägerin darüber hinaus erstmals geltend, dass die AfA-Bemessungsgrundlage zu erhöhen sei. Mit dem Erwerb des hälftigen Miteigentums sei insoweit ihr Nießbrauchsrecht untergegangen. Der Wert die­ses Rechtsverlusts sei Bestandteil ihrer Anschaffungskosten gewesen.

Das FG gab der Klage statt. Es meinte, der Wert des seiner Ansicht nach un­tergegangenen Nießbrauchsrechts gehöre zu den Anschaffungskosten. Der ka­pitalisierte Wert jenes Rechts sei ‑‑bezogen auf den hälftigen Miteigentumsan­teil‑‑ mit 332.400 € anzusetzen, sodass die gesamten Anschaffungskosten 496.996 € betragen hätten. Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG lägen vor. Der Sachverständige sei nachvollziehbar zu dem Ergebnis gelangt, dass die Anschaffungskosten auf nur 19 Jahre zu verteilen seien. Bei einem Anteil von 55 % für den Gebäudeanteil (hierauf hatten sich die Beteiligten im Klageverfahren verständigt) seien ‑‑wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung beantragt‑‑ AfA von 14.387 € abziehbar.

Mit seiner Revision vertritt das FA die Ansicht, das FG habe rechtsfehlerhaft den Wert des Nießbrauchsrechts als Bestandteil der Anschaffungskosten ange­sehen. Das angefochtene Urteil verletze Bundesrecht auch insoweit, als es die Voraussetzungen von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG für einschlägig gehalten habe. Das Sachverständigengutachten sei nicht geeignet, eine kürzere als die ge­setzlich typisierende Nutzungsdauer zu begründen. Aus dem Gutachten ließen sich die für eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer maßgeblichen Determi­nanten nicht ableiten.

Das FA beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe den Wert des Nießbrauchsrechts zutreffend den Anschaffungs­kosten zugewiesen. Das Recht sei für sie, die Klägerin, geldwert gewesen und habe hingegeben werden müssen, um die unbelastete Grundstückshälfte zu erwerben. Das Sachverständigengutachten entspreche den Vorgaben des Se­natsurteils vom 28.07.2021 ‑ IX R 25/19. Das FG habe das Gutachten rechts­fehlerfrei gewürdigt.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück­zuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).

Die Vorinstanz hat zwar frei von Rechtsfehlern entschieden, dass die AfA nach Maßgabe der tatsächlichen Nutzungsdauer der Gebäude vorgenommen werden können (dazu unten 1.). Allerdings verletzt das FG-Urteil Bundesrecht, als es den kapitalisierten Wert des auf den erworbenen Miteigentumsanteil entfallen­den Nießbrauchsrechts als Anschaffungskosten gewertet und in die AfA-Be­messungsgrundlage einbezogen hat (unten 2.). Dieser Rechtsfehler führt zur Aufhebung des Urteils, da der Senat auf Grundlage der bisherigen Feststellun­gen nicht befinden kann, ob sich die Entscheidung aus anderen Gründen als richtig darstellt (unten 3.). Die nicht spruchreife Sache geht an die Vorinstanz zurück (unten 4.).

1. Die Entscheidung des FG, die Gebäude-AfA nicht über 50 Jahre, sondern gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG über nur 19 Jahre zu verteilen, ist revisions­rechtlich nicht zu beanstanden.

a) Bei Gebäuden sind als AfA grundsätzlich die in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG ge­nannten festen Prozentsätze von den Anschaffungskosten abzuziehen. Den Prozentsätzen liegt jeweils eine typisierte Nutzungsdauer zugrunde, die mit der tatsächlichen Nutzungsdauer im Erwerbszeitpunkt nichts gemein haben muss (vgl. Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 7 Rz 88).

Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung können anstelle der Absetzungen nach Satz 1 der Vorschrift die der tatsächlichen Nut­zungsdauer eines Gebäudes entsprechenden AfA vorgenommen werden. Nut­zungsdauer im gesetzlichen Sinne ist der Zeitraum, in dem ein Gebäude vo­raussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann (§ 11c Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ‑‑EStDV‑‑).

aa) § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG räumt dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein ("können"), ob er sich mit dem typisierten festen AfA-Satz nach Satz 1 der Vorschrift zufriedengibt oder eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer geltend macht (Senatsurteil vom 28.07.2021 ‑ IX R 25/19, Rz 20, m.w.N.).

Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirt­schaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungs­dauer eines Gegenstands begrenzen können. Auszugehen ist zunächst von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem sich das Wirtschafts­gut technisch abnutzt (verschleißt). Sofern allerdings die wirtschaftliche Nut­zungsdauer kürzer als die technische ist, kann sich der Steuerpflichtige hierauf berufen (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 18.09.2003 ‑ X R 54/01, BFH/NV 2004, 474, unter II.3.a; vom 04.03.2008 ‑ IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310, unter II.1. sowie Senatsurteil vom 28.07.2021 ‑ IX R 25/19, Rz 17, jeweils m.w.N.).

bb) Die Darlegungs- und Feststellungslast für eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer trägt der Steuerpflichtige (statt vieler Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 7 EStG Rz 306). Die Nutzungsdauer ist zu schätzen. Eine solche Schätzung verlangt nach allgemeinen Grundsätzen keine Gewissheit, sondern vielmehr nur größtmögliche Wahrscheinlichkeit (so bereits BFH-Urteil vom 28.09.1971 ‑ VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl II 1972, 176). Die Schätzung ist nur dann zu verwerfen, wenn sie eindeutig au­ßerhalb des angemessenen Schätzungsrahmens liegt (Senatsurteil vom 28.07.2021 ‑ IX R 25/19, Rz 20). Die Würdigung der Schätzungsgrundlagen obliegt im Klageverfahren dem FG als Tatsacheninstanz (Senatsurteil vom 28.10.2008 ‑ IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899, unter II.1.b).

cc) Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass sich der Steuerpflich­tige zur Darlegung einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer jeder sachver­ständigen Methode bedienen kann, die im Einzelfall zur Führung des erforderli­chen Nachweises geeignet erscheint. Die gewählte Methode muss über die maßgeblichen Determinanten der Nutzungsdauer ‑‑zum Beispiel technischer Verschleiß, wirtschaftliche Entwertung, rechtliche Nutzungsbeschränkungen‑‑ Aufschluss geben. Gerade wegen des Umstands, dass für die Richtigkeit der zu schätzenden Nutzungsdauer nur eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit spre­chen muss, würde die Feststellungslast des Steuerpflichtigen überspannt, wenn der Schätzung eine bestimmte Gutachtenmethodik (zum Beispiel Bau­substanzgutachten) oder ein bestimmtes Ermittlungsverfahren zwingend zu­grunde liegen müsste. Demzufolge hat der Senat ausdrücklich anerkannt, dass auch eine Gutachtenmethode, durch die die Restnutzungsdauer eines Gebäu­des modellhaft wirtschaftlich bestimmt wird, als Nachweis für die Inanspruch­nahme des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG genügen kann (Senatsurteil vom 28.07.2021 ‑ IX R 25/19, Rz 19 ff.).

dd) An diesen Rechtsgrundsätzen, die in der finanzgerichtlichen Rechtspre­chung und im Schrifttum geteilt werden (vgl. etwa FG Köln, Urteil vom 23.03.2022 ‑ 6 K 923/20, Rz 18 f.; FG Münster, Urteile vom 27.01.2022 ‑ 1 K 1741/18 E, Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2022, 580, Rz 33 ff. sowie vom 14.02.2023 ‑ 1 K 3840/19 F, EFG 2023, 528, Rz 32 ff.; Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 521 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 7 Rz 208; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 7 Rz 89; Geiling/Jacoby, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2022, 1080; Geurts, Betriebs-Berater 2023, 882; Grotherr, Finanz-Rundschau 2022, 965, 968 f.; Lücke, Neue Wirtschafts-Briefe ‑‑NWB‑‑ 2023, 1236, 1241 f.), hält der Senat fest.

aaa) Die weitergehenden Anforderungen und Einschränkungen, die die Finanz­verwaltung in Rz 23 f. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22.02.2023 (BStBl I 2023, 332) für den Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer durch Sachverständigengutachten aufstellt, las­sen sich dem Gesetz jedenfalls nicht in Gänze entnehmen. Weder § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG noch § 11c Abs. 1 Satz 1 EStDV geben vor, auf welche Weise und anhand welcher Gutachtenmethode der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraus­sichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann, zu schätzen ist. Bereits aus diesem Grund ist die Anweisung des BMF in Rz 24 seines Schreibens, die "bloße Übernahme" einer Restnutzungsdauer aus einem Verkehrswertgutachten reiche als Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nut­zungsdauer nicht aus, nicht tragfähig. Insbesondere die sachverständige Er­mittlung der Restnutzungsdauer gemäß § 6 Abs. 6 ImmoWertV 2010 (inzwi­schen § 4 Abs. 3 der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 14.07.2021 ‑‑ImmoWertV 2021‑‑, BGBl I 2021 2805) ist eine gutachterlich anerkannte Schätzungsmethode (Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 522; Graw, juris PraxisReport Steuerrecht 5/2022, Anm. 3), die ohne eine gesetzliche An­ordnung für steuerrechtliche Schätzungen nicht ausgeschlossen werden kann.

bbb) Zudem ist der Einwand, die nach den Vorgaben der betreffenden Immo­bilienwerter­mittlungsverordnung im Rahmen einer Verkehrswertermittlung ermittelte Ge­samtnutzungs- und Restnutzungsdauer eines Gebäudes führten für Zwecke des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu "sachgerechten Ergebnissen" (BMF-Schrei­ben vom 22.02.2023, BStBl I 2023, 332, Rz 24), unbelegt. Er berücksichtigt insbesondere nicht, dass trotz einer im Kern modellhaften ‑‑sachverständi­gen‑‑ Berechnung der Nutzungsdauer die tatsächlichen Gege­benheiten des Einzelfalls einbezogen werden (Blum/Weiss, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 7). So regelt § 6 Abs. 6 Satz 1 Halbsatz 2 ImmoWertV 2010, dass durchge­führte Instandsetzungen oder Modernisierun­gen oder unterlassene Instandhal­tungen oder andere Gegebenheiten ‑‑mithin individuelle Gegebenheiten‑‑ die Restnutzungsdauer verlängern oder verkür­zen können. Anlage 4 SW‑RL (in­zwischen Anlage 2 zu § 12 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV 2021) bestimmt über ein Punkteraster-Verfahren, in welchem Umfang die jeweiligen Modernisierungs­elemente die Restnutzungsdauer ab­hängig von der Gesamtnutzungsdauer mo­difizieren. Es handelt sich um eine typisierende Vorgehensweise (Grotherr, Steuern und Bilanzen 2023, 457, 460), die einer steuerrechtlichen Schätzung nicht fremd ist.

ccc) Ein auf die Vorgaben der betreffenden Immobilienwertermittlungsverord­nung gestütz­tes Sachverständigengutachten ist auch geeignet, Aufschluss über die für die tatsächliche Nutzungsdauer maßgeblichen Determinanten zu geben (ebenso Lücke, NWB 2023, 1236, 1241). § 6 Abs. 6 Satz 1 ImmoWertV 2010 (= § 4 Abs. 3 Satz 1 ImmoWertV 2021) ordnet eine wirtschaftliche Be­stimmung der Restnutzungsdauer an, stellt somit nicht auf den technischen Verschleiß eines Gebäudes ab. Es wäre indes verfehlt zu fordern, dass sich ein Sachverständi­gengutachten zu sämtlichen für die Restnutzungsdauer maßgeb­lichen Deter­minanten verhalten müsste. Begründet der Steuerpflichtige die kürzere tat­sächliche Nutzungsdauer mit einer wirtschaftlichen Abnutzung oder einer auf rechtlichen Gegebenheiten beruhenden früheren Entwertung, bedarf es keiner sachverständigen Feststellungen zum technischen Verschleiß des Gebäudes, da die kürzere wirtschaftliche oder rechtliche Nutzungsdauer ent­weder nur be­dingt oder zumeist gar nicht vom technischen Gebäudezustand abhängig ist (Korn/Strahl, NWB 2023, 3412, 3434 f.).

ddd) Der Senat weist vorsorglich klarstellend darauf hin, dass seine Ausfüh­rungen in der Entscheidung vom 28.07.2021 ‑ IX R 25/19 (dort Rz 20 ff.) nicht dahingehend zu verstehen sind, der Steuerpflichtige könne allein durch eine schlichte Bezugnahme auf die modellhaft ermittelte Gesamt- sowie Restnut­zungsdauer eines Gebäudes nach Maßgabe der betreffenden Immobilienwert­ermittlungsver­ordnung eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer im Sinne von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG darlegen und nachweisen (so aber Geiling/Jacoby, DStR 2022, 1080, 1082). Vielmehr bedarf es für die Schätzung der Nutzungs­dauer einer sachverständigen Begutachtung, die sich insbesondere zu den individuellen Gegebenheiten des Objekts (zum Beispiel durchgeführte oder unterlassene Instandsetzungen oder Modernisierungen, vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 ImmoWertV 2021) verhält. Dies belegt bereits Anlage 2 zu § 12 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV 2021, wonach der Modernisierungsgrad des Wertermittlungsob­jekts einer "sachverständigen Einschätzung" zu unterziehen ist (dort I.2.).

b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung der Vorinstanz, die im gerichtli­chen Sachverständigengutachten nachvollziehbar ermittelte Restnutzungs­dauer der Gebäude von 19 Jahren sei als kürzere tatsächliche Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen, nicht zu beanstanden.

aa) Das FG hat zutreffend angeführt, es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gutachter ‑‑ein öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für die Bewertung von Grundstücken‑‑ mit der von ihm nach Maßgabe von § 6 Abs. 6 ImmoWertV 2010 und Anlage 4 SW‑RL berechneten Restnutzungsdauer der Gebäude den nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG angemessenen Schätzungsrah­men verlassen habe. Der Gutachter hat eine wirtschaftliche Gesamtnutzungs­dauer für das Bürogebäude (einschließlich Wohnungen) von 70 Jahren und für die Lagergebäude von 50 Jahren zugrunde gelegt und festgestellt, dass Mo­dernisierungen, die nach § 6 Abs. 6 Satz 1 Halbsatz 2 ImmoWertV 2010 zu berücksichtigen wären, bis zum Zeitpunkt des Erwerbs durch die Klägerin nicht durchgeführt worden seien. Unter Berücksichtigung dieses Umstands und des Punkterasters in Anlage 4 SW‑RL ergab sich eine modifizierte Restnutzungs­dauer des Bürogebäudes (einschließlich Wohnungen) von 27 Jahren sowie der Lagergebäude von 10 Jahren und eine wirtschaftlich gemittelte Restnutzungs­dauer für beide Gebäude von 19 Jahren. Gegen diese vom FG festgestellten Tatsachen hat das FA keine Einwendungen erhoben, sodass sie den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO binden.

bb) Auf den vom FA vermissten Nachweis des technischen Verschleißes einzel­ner Bauteile kommt es ‑‑wie vom FG zu Recht gewürdigt‑‑ aus oben genann­ten Erwägungen nicht an. Die Schätzung, dass die Gebäude vor Ablauf der ty­pisierten Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG und vor Ablauf einer längeren technischen Nutzbarkeit objektiv wirtschaftlich verbraucht (entwer­tet) sind, wurde durch das gerichtliche Sachverständigengutachten belegt.

2. Die angefochtene Entscheidung ist allerdings insoweit rechtsfehlerhaft, als das FG den Wert des Nießbrauchsrechts, der auf den von S 1 erworbenen Mit­eigentumsanteil an dem Grundstück entfällt, als Anschaffungskosten angese­hen und im Umfang des Gebäudeanteils in die AfA-Bemessungsgrundlage ein­bezogen hat. Hierfür besteht keine Rechtsgrundlage.

a) Bemessungsgrundlage für die AfA sind die Anschaffungs- oder Herstellungs­kosten der zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäude (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen hierzu zählen, bestimmt sich auch für die Ein­künfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 des Handelsgesetzbuchs ‑‑HGB‑‑ (Senatsurteile vom 20.09.2022 ‑ IX R 29/21, BFHE 278, 193, BStBl II 2023, 1087, Rz 11, m.w.N. sowie vom 15.11.2022 ‑ IX R 14/20, BFHE 278, 532, BStBl II 2023, 374, Rz 19).

aa) Die im Streitfall allein in Betracht kommenden Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB definiert als Aufwendungen, die geleistet wer­den, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebs­bereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Der grundsätzlich weit zu fassende Begriff der An­schaffungskosten enthält ‑‑unter Ausschluss der Gemeinkosten‑‑ alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten, somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmit­telbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbe­sondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (BFH-Urteil vom 14.12.2011 ‑ I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 29, m.w.N.).

bb) Tatbestandlich setzen Anschaffungskosten Aufwendungen des Steuer­pflichtigen voraus (BFH-Urteil vom 22.05.2019 ‑ XI R 44/17, BFHE 265, 124, BStBl II 2020, 44, Rz 17). Dies erfordert eine wirtschaftliche Belastung. Eine solche ist ausgeschlossen bei fehlender Gegenleistungspflicht (vgl. in diesem Sinne Senatsurteil vom 03.05.2022 ‑ IX R 7/21, BFHE 277, 158, BStBl II 2023, 104, Rz 26).

b) Nach diesen Grundsätzen zählt der kapitalisierte Wert des auf den erworbe­nen Miteigentumsanteil entfallenden Nießbrauchsrechts nicht zu den Anschaf­fungskosten.

aa) Die Klägerin hat in Bezug auf dieses Nießbrauchsrecht keinen mit dem Ei­gentumserwerb in Zusammenhang stehenden Aufwand getragen. Sie hat die­ses Recht nicht hingegeben, um den Miteigentumsanteil an dem Grundstück unbelastet zu erwerben. Vielmehr blieb die Klägerin trotz Eigentumserwerbs Inhaberin des Nießbrauchsrechts. Dies ergibt sich aus § 889 Alternative 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), wonach ein Recht an einem fremden Grund­stück ‑‑hier das Nießbrauchsrecht‑‑ nicht dadurch erlischt, dass der Berechtig­te ‑‑hier die Klägerin‑‑ das Eigentum an dem Grundstück erwirbt. Das Nieß­brauchsrecht besteht als Eigentumsrecht des (neuen) Eigentümers fort (Be­schluss des Bundesgerichtshofs vom 14.07.2011 ‑ V ZB 271/10, BGHZ 190, 267, Rz 7, m.w.N.). Abweichend zur Ansicht des FG gilt § 889 BGB auch, wenn das Recht ‑‑wie im Streitfall‑‑ nicht ins Grundbuch eingetragen wurde (allge­meine Ansicht, s. MüKoBGB/Lettmaier, 9. Aufl., § 889 Rz 3; Erman/Artz, BGB, 17. Aufl., § 889 Rz 2; Staudinger/Picker (2019) BGB § 889 Rz 5). Anschaf­fungskosten entstehen nur, wenn der Eigentümer das einem Dritten zustehen­de Recht an einem Grundstück zum Zweck einer Beseitigung der Beschränkun­gen seiner Eigentümerbefugnisse entgeltlich ablöst (Senatsurteil vom 10.12.2019 ‑ IX R 19/19, BFHE 267, 246, BStBl II 2020, 452, Rz 17, m.w.N.). So lagen die Dinge im Streitfall nicht.

bb) Die vom FG vergleichsweise angeführte Konstellation, in der der Eigentü­mer zunächst gegenüber dem Nießbraucher dessen Nießbrauchsrecht entgelt­lich abgelöst hätte, sodass dieser im Stande gewesen wäre, einen entspre­chend höheren Kaufpreis für den Eigentumserwerb zu zahlen, rechtfertigt be­reits deshalb kein anderes Ergebnis, da die Vertragsbeteiligten eine solche Vereinbarung offensichtlich nicht erwogen haben. Sie hätte auch nicht den rechtlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprochen.

3. Das Urteil ist aufgrund des vorgenannten Rechtsfehlers aufzuheben. Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen es nicht zu, die angefochtene Ent­scheidung, durch die der Klägerin AfA von 14.387 € zugesprochen wurden, gemäß § 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gründen als richtig anzusehen.

a) Die Vorentscheidung beinhaltet insoweit einen Rechtsfehler zu Lasten der Klägerin, als nicht berücksichtigt wurde, dass die Klägerin bereits im Jahr … durch die erbvertraglich geregelte Übernahme von Verbindlichkeiten Anschaf­fungskosten für das Nießbrauchsrecht aufgewandt hatte, die für das Streitjahr im Wege der AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen gewesen wären.

aa) Ein Vermächtnisnießbraucher kann zwar keine AfA auf die vom früheren Eigentümer und Erblasser getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes in Anspruch nehmen. Diese Kosten sind nicht dem Nießbrau­cher, sondern dem Erben als Gesamtrechtsnachfolger zuzurechnen. Der Nieß­braucher kann vom Erben nur die Einräumung eines dinglichen Nutzungsrechts verlangen (allgemeine Ansicht, vgl. Senatsurteil vom 28.09.1993 ‑ IX R 156/88, BFHE 172, 439, BStBl II 1994, 319, unter 1.b und c; BMF-Schreiben vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 32; HHR/Anzinger, § 7 EStG Rz 116).

bb) Hiervon abzugrenzen ist der Fall, dass ein Nießbraucher für sein Nutzungs­recht eine Gegenleistung zu erbringen hat. So hat der Senat für einen Zuwen­dungsnießbrauch an einem vermieteten Grundstück entschieden, dass der Nießbraucher zwar nicht auf das Gebäude, wohl aber auf das entgeltlich er­worbene Nießbrauchsrecht AfA nach § 7 Abs. 1 EStG vorzunehmen hat, die nach der Dauer des Nießbrauchs zu verteilen sind (Senatsurteil vom 26.11.1996 ‑ IX R 33/94, BFH/NV 1997, 643, unter 3.a). Gleiches gilt, wenn ein solcher Nießbrauch teilentgeltlich eingeräumt wird (Senatsurteil vom 24.01.1995 ‑ IX R 40/92, BFH/NV 1995, 770, unter 2.a). Soweit die Finanz­verwaltung abweichend zur Rechtsprechung inzwischen die Ansicht vertritt, die Zahlungen des Nießbrauchers seien unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG periodisiert zu verteilen, beachtet sie nicht, dass der Auf­wand keine Ausgabe "für eine Nutzungsüberlassung" ist. Vielmehr erwirbt der Nießbraucher ein immaterielles Wirtschaftsgut "Nießbrauchsrecht", dessen An­schaffungskosten nach den vorrangigen Regelungen in § 7 Abs. 1 EStG zu verteilen sind (zutreffend Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 7 Rz 73; HHR/Anzinger, § 7 EStG Rz 113; Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 180).

cc) Nach diesen ‑‑sinngemäß auch für einen Vermächtnisnießbrauch gelten­den‑‑ Rechtsgrundsätzen hätte das FG berücksichtigen müssen, dass die Klä­gerin nach Maßgabe des festgestellten Erbvertrags vom … verpflich­tet gewe­sen war, etwaige zum Zeitpunkt des Vermächtnisanfalls zu Lasten des Grund­stücks eingetragene Grundpfandrechte einschließlich der zugrunde lie­genden Verbindlichkeiten zu übernehmen. Nur die Übernahme von Zinsen, nicht aber die der den Zinsen zugrunde liegenden Darlehensverbindlichkeit, gehört zur gesetzlichen Lastentragung des Nießbrauchers gemäß § 1047 BGB (vgl. MüKoBGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1047 Rz 14; Staudinger/Heinze (2021) BGB § 1047 Rz 14; FG Köln, Urteil vom 27.01.2016 ‑ 7 K 2894/14, EFG 2016, 581, Rz 25). Die Verpflichtung, dies dennoch zu tun und damit die Erben nach L von der Tilgung des Darlehens freizustellen, löste bei der Klägerin Anschaf­fungs­kosten für das Nießbrauchsrecht aus.

b) Das FG hat allerdings keine Feststellungen zur Höhe der übernommenen Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt der Erfüllung des Vermächtnisses getroffen. Der Senat kann somit nicht entscheiden, in welcher Höhe der Klägerin insoweit für das Streitjahr AfA zustünden.

4. a) Im Hinblick darauf, dass die Einkünfteerzielung durch die Klägerin sowohl durch das zunächst erworbene Nießbrauchsrecht als auch durch das später von S 1 erworbene Miteigentum an der Immobilie getragen ist, wird die Vor­instanz im zweiten Rechtsgang zu befinden haben, in welcher Höhe neben den AfA für die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten von 4.765 € (164.596 € x 55 % Gebäudeanteil / 19 Jahre Nutzungsdauer) weitere AfA nach § 7 Abs. 1 EStG auf das in Gänze fortbestehende Nießbrauchsrecht abzuziehen sind. Hierzu bedarf es Feststellungen zur Höhe der Darlehensverbindlichkeiten zum Zeitpunkt der Erfüllung des Vermächtnisses sowie zur Laufzeit des Nieß­brauchs.

b) Sollte sich aus den Feststellungen und rechtlichen Erwägungen des zweiten Rechtsgangs ergeben, dass insgesamt höhere AfA als 14.387 € abzuziehen wären, weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass die Klägerin nicht auf den Klageantrag des ersten Rechtsgangs beschränkt wäre.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.