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BMF: Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO bei der Einkommensteuer (BStBl I S. 149)

Erstattungsberechtigung und Reihenfolge der Anrechnung in Nachzahlungsfällen

Bundesministerium der Finanzen 31. Januar 2013, IV A 3 - S 0160/11/10001 (DOK 2012/1185415); SIS 13 02 81

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder richtet sich die Ermittlung von Einkommensteuer-Erstattungsansprüchen nach § 37 Abs. 2 AO bzw. die Erstattungsberechtigung - einschließlich der Reihenfolge der Anrechnung - nach folgenden Grundsätzen:

Inhaltsverzeichnis

  1. Allgemeines
    1.1 Öffentlich-rechtlicher Erstattungsanspruch
    1.2 Einkommensteuer-Erstattungsanspruch
    1.3 Annexsteuern
  2. Erstattungsberechtigung bei zusammen veranlagten Ehegatten
    2.1 Wirkung einer Erstattung nach § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG
    2.2 Ausnahmen von § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG
    2.3 Ermittlung des Erstattungsberechtigten
    2.4 Tilgungsbestimmung
    2.5 Zahlungsanweisung
    2.6 Bedeutung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen
  3. Aufteilung eines Einkommensteuer-Erstattungsanspruchs bei Ehegatten
    3.1 Steuerabzugsbeträge
    3.2 Vorauszahlungen mit Tilgungsbestimmung
    3.3 Vorauszahlungen ohne Tilgungsbestimmung
    3.4 Sonstige Zahlungen
    3.5 Reihenfolge der Anrechnung bei Zusammenveranlagung
    3.6 Reihenfolge der Anrechnung bei getrennter Veranlagung/Einzelveranlagung nach § 26a EStG
    3.7 Keine Berücksichtigung der Zeitabfolge von Zahlungen
  4. Zuordnung und Aufteilung von Zahlungen in Trennungsfolgejahren
  5. Vorläufige Zuordnung und Aufteilung von Zahlungen für gemeinsame Rechnung
  6. Widerrufsvorbehalt
  7. Abstimmungsbedarf

1. Allgemeines

1.1 Öffentlich-rechtlicher Erstattungsanspruch

§ 37 Abs. 2 AO enthält eine allgemeine Umschreibung des öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruchs, der einem Steuerpflichtigen dadurch erwächst, dass eine Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis ohne rechtlichen Grund erfolgt ist oder der Grund hierfür später wegfällt (vgl. dazu AEAO zu § 37, Nr. 2).

1.2 Einkommensteuer- Erstattungsanspruch

Im Bereich der Einkommensteuer können sich Erstattungsansprüche nach § 37 Abs. 2 AO insbesondere ergeben

  • infolge der Anrechnung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG),

  • infolge der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen (z.B. Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer, vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) sowie

  • im Falle der Aufhebung der Einkommensteuerfestsetzung oder der Durchführung von Änderungs- bzw. Berichtigungsveranlagungen, wenn die ursprünglich festgesetzte Steuer bereits entrichtet war.

1.3 Annexsteuern

Die Ausführungen dieses Schreibens gelten für Annexsteuern entsprechend.

2. Erstattungsberechtigung bei zusammen veranlagten Ehegatten

2.1 Wirkung einer Erstattung nach § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG

§ 36 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach die Auszahlung des Erstattungsbetrags (Überschuss im Sinne des § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG) aus der Einkommensteuer-Zusammenveranlagung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten wirkt, lässt die materielle Rechtslage hinsichtlich der Erstattungsberechtigung zusammen veranlagter Ehegatten unberührt. In Bezug auf den Erstattungsanspruch sind zusammen veranlagte Ehegatten weder Gesamtgläubiger i.S. des § 428 BGB noch Mitgläubiger i.S. des § 432 BGB (BFH-Beschluss vom 17.2.2010, VII R 37/08, BFH/NV 2010 S. 1078 = SIS 10 15 12). Die Regelung, der die Annahme zugrunde liegt, dass bei einer intakten Ehe die Erstattung an einen Ehegatten vom anderen Ehegatten gebilligt wird, will dem FA für Fälle, in denen diese Annahme zutrifft, Nachforschungen zur Erstattungsberechtigung der Ehegatten ersparen (BFH-Urteil vom 5.4.1990, VII R 2/89, BStBl 1990 II S. 719 = SIS 90 17 52). Sie findet ihre Rechtfertigung darin, dass sich Ehegatten, die die Zusammenveranlagung beantragen, durch ihre beiderseitigen Unterschriften auf der Steuererklärung gegenseitig bevollmächtigen können, nicht nur den Steuerbescheid, sondern auch einen etwaigen Erstattungsbetrag in Empfang zu nehmen. Die Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG enthält demnach eine widerlegbare gesetzliche Vermutung hinsichtlich einer Einziehungsvollmacht.

2.2 Ausnahmen von § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG

2.2.1 Bei zusammen veranlagten Ehegatten kann es trotz der Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten wirkt, erforderlich werden, Entscheidungen zur Erstattungsberechtigung der beiden Ehegatten zu treffen und ggf. die Höhe des auf jeden entfallenden Erstattungsbetrags zu ermitteln. Soweit das FA nach Aktenlage erkennt oder erkennen musste, dass ein Ehegatte aus beachtlichen Gründen nicht mit der Auszahlung des gesamten Erstattungsbetrags an den anderen Ehegatten einverstanden ist, darf es nicht mehr an den anderen Ehegatten auszahlen. Das ist z.B. dann der Fall, wenn die Ehegatten inzwischen geschieden sind oder getrennt leben oder wenn dem FA aus sonstigen Umständen bekannt ist, dass ein Ehegatte die Erstattung an den anderen nicht billigt (BFH-Urteile vom 5.4.1990, VII R 2/89, BStBl 1990 II S. 719 = SIS 90 17 52, und vom 8.1.1991, VII R 18/90, BStBl 1991 II S. 442 = SIS 91 13 46).

2.2.2 § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG ist aber auch dann nicht anzuwenden,

  • wenn das FA mit Abgabenrückständen eines der beiden Ehegatten aufrechnen will oder

  • wenn der Erstattungsanspruch nur eines der beiden Ehegatten abgetreten, gepfändet oder verpfändet worden ist.

In solchen Fällen muss die materielle Anspruchsberechtigung nach § 37 Abs. 2 AO selbst dann geprüft werden, wenn die Ehegatten übereinstimmend davon ausgehen, dass der steuerliche Erstattungsanspruch ihnen gemeinsam zusteht (BFH-Beschluss vom 12.3.1991, VII S 30/90, BFH/NV 1992 S. 145). Zahlt das FA bei der Zusammenveranlagung aufgrund des gegenüber einem Ehegatten ergangenen Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses auch den auf den anderen Ehegatten entfallenden Erstattungsbetrag an den Pfändungsgläubiger aus, kann es von diesem jedoch die Rückzahlung dieses ohne Rechtsgrund gezahlten Betrages verlangen (BFH-Urteil vom 13.2.1996, VII R 89/95, BStBl 1996 II S. 436 = SIS 96 12 47).

2.3 Ermittlung des Erstattungsberechtigten

Der Erstattungsanspruch steht demjenigen Ehegatten zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 30.9.2008, VII R 18/08, BStBl 2009 II S. 38 = SIS 08 40 99 m.w.N.). Unerheblich ist dagegen, welcher der Ehegatten den Steuerermäßigungstatbestand verwirklicht hat, der im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu der Steuererstattung geführt hat. Dies gilt auch in Fällen des Verlustabzugs nach § 10 d EStG (BFH-Urteile vom 19.10.1982, VII R 55/80, BStBl 1982 II S. 162 = SIS 83 04 45, und vom 18.9.1990, VII R 99/89, BStBl 1991 II S. 47 = SIS 91 01 47). Unerheblich ist auch, auf wessen Einkünften die festgesetzten Steuern (Vorauszahlungen und Jahressteuer) beruhen.

2.4 Tilgungsbestimmung

2.4.1 Liegen keine Anhaltspunkte oder ausdrücklichen Absichtsbekundungen für eine Tilgungsbestimmung vor, kann das FA als Zahlungsempfänger, solange die Ehe besteht und die Ehegatten nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 EStG), aufgrund der zwischen ihnen bestehenden Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft allerdings davon ausgehen, dass derjenige Ehegatte, der auf die gemeinsame Steuerschuld zahlt, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen mit ihm zusammen veranlagten Ehegatten begleichen will (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.2005, VII R 16/05, BStBl 2006 II S. 453 = SIS 06 08 89, m.w.N.); das gilt grundsätzlich auch dann, wenn über das Vermögen des anderen Ehegatten das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist (BFH-Urteil vom 30.9.2008, VII R 18/08, BStBl 2009 II S. 38 = SIS 08 40 99). Ob die Ehegatten sich später trennen oder einer der Ehegatten nachträglich die getrennte Veranlagung beantragt, ist für die Beurteilung der Tilgungsabsicht nicht maßgeblich, denn es kommt nur darauf an, wie sich die Umstände dem FA zum Zeitpunkt der Zahlung darstellten (vgl. BFH-Urteil vom 26.6.2007, VII R 35/06, BStBl 2007 II S. 742 = SIS 07 28 33). Haben sich die Ehegatten vor der Zahlung getrennt, war dies dem FA zum Zeitpunkt der Zahlung aber noch nicht bekannt, kann das FA weiterhin davon ausgehen, dass der Ehegatte, der ohne individuelle Tilgungsbestimmung auf die gemeinsame Steuerschuld (Vorauszahlungsschuld) gezahlt hat, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen Ehegatten begleichen wollte.

2.4.2 Die Angabe einer Tilgungsbestimmung muss dabei nicht "ausdrücklich" erfolgen, sondern kann sich aus den Umständen des Einzelfalls ergeben (als Indiz z.B. Angabe des eigenen Namens im Feld "Verwendungszweck" einer Überweisung; vgl. BFH-Urteil vom 25.7.1989, VII R 118/87, BStBl 1990 II S. 41 = SIS 89 23 56). Eine spätere "Interpretation" (d.h. eine nachträglich geltend gemachte Tilgungsbestimmung) durch den zahlenden Ehegatten kann keine Berücksichtigung finden.

Rechnet ein Ehegatte mit einem ihm allein zustehenden Erstattungsanspruch gegen die gemeinsame ESt-Schuld auf, kann das FA davon ausgehen, dass der Ehegatte, der ohne individuelle Tilgungsbestimmung auf die gemeinsame Steuerschuld geleistet hat, mit seiner Zahlung auch die Steuerschuld des anderen Ehegatten begleichen wollte. Im Fall der Aufrechnung durch das FA ergibt sich die Tilgungsbestimmung wegen der nach § 387 BGB erforderlichen Gegenseitigkeit dagegen nach der individuellen Gläubigerschaft des Steuererstattungsanspruchs.

Bei Zahlungen im Wege des Lastschrifteinzugs ist das FA gesondert über den Tilgungswillen zu informieren. Wird ein Verrechnungsvertrag geschlossen (vgl. AEAO zu § 226, Nr. 5), ergibt sich die Tilgungsbestimmung aus den vertraglichen Vereinbarungen.

2.5 Zahlungsanweisung

Bitten die Ehegatten zu einem späteren Zeitpunkt, zum Beispiel bei Abgabe der Steuererklärung, um Überweisung des Erstattungsanspruchs an einen bestimmten Zahlungsempfänger, liegt lediglich eine Zahlungsanweisung vor, die den materiell-rechtlichen Erstattungsanspruch unberührt lässt. Die auf Wunsch eines der Ehegatten erfolgte Auszahlung des ihm materiell-rechtlich zustehenden Erstattungsanspruchs an den anderen Ehegatten oder einen Dritten führt ihm gegenüber zum Erlöschen seines Erstattungsanspruchs. Denn auch in einem derartigen Fall erbringt die Finanzbehörde ihre Leistung mit dem Willen, eine Forderung gegenüber dem Rechtsinhaber zu erfüllen.

2.6 Bedeutung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen

Einkommensteuer-Vorauszahlungen sind nach § 37 Abs. 1 EStG - unabhängig davon, wer sie zahlt oder von wessen Konto sie abgebucht werden - auf die für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich geschuldete Einkommensteuer zu entrichten. Bei Vorauszahlungen ohne Tilgungsbestimmung ist davon auszugehen, dass sich der Ehegatte, der auf einen an ihn und seinen Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheid leistet, nicht nur bewusst ist, dass seine Zahlungen in Höhe der später festgesetzten Einkommensteuer endgültig beim Fiskus verbleiben sollen, sondern dass er die - wenn auch unmittelbar zur Erfüllung der Gesamtschuld aus dem Vorauszahlungsbescheid entrichteten - Zahlungen auch leistet, um damit die zu erwartende Einkommensteuer beider Ehegatten zu tilgen. Ist die im Zeitpunkt der Vorauszahlungen nach Kenntnisstand des Finanzamts noch bestehende Wirtschaftsgemeinschaft hinreichen der Anknüpfungspunkt dafür, die Vorauszahlungen als für Rechnung beider Ehegatten geleistet zu unterstellen, dann ist daraus auch der in diesem Zeitpunkt übereinstimmende Wille abzuleiten, dass diese Vorauszahlungen später dafür verwendet werden sollen, die auf beide Ehegatten später entfallenden Steuerschulden auszugleichen (vgl. BFH-Urteil vom 22.3.2011, VII R 42/10, BStBl 2011 II S. 607 = SIS 11 16 64).

3. Aufteilung eines Einkommensteuer- Erstattungsanspruchs bei Ehegatten

Übersteigen die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, die geleisteten Vorauszahlungen und die sonstigen Zahlungen der Ehegatten die Summe der gegen die beiden Ehegatten insgesamt (im Wege der Zusammenveranlagung oder im Wege der getrennten Veranlagung) festgesetzten Steuern, ist wie folgt zu verfahren:

Zunächst sind für jeden Ehegatten die bei ihm anzurechnenden Steuerabzugsbeträge sowie seine mit individueller Tilgungsbestimmung geleisteten Vorauszahlungen und sonstigen Zahlungen zu ermitteln. Daneben sind alle übrigen Zahlungen zu ermitteln, die beiden Ehegatten gemeinsam zuzurechnen sind. Die auf diese Weise ermittelten Zahlungen sind dem jeweiligen Ehegatten gemäß den Nrn. 3.1 bis 3.4 an Hand der materiellen Erstattungsberechtigung zuzuordnen.

Bei der weiteren Bearbeitung ist zwischen der Zusammenveranlagung (Nr. 3.5) und der getrennten Veranlagung (Nr. 3.6) zu unterscheiden.

3.1 Steuerabzugsbeträge

Hinsichtlich einbehaltener Steuerabzugsbeträge (insbesondere Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) ist derjenige Ehegatte erstattungsberechtigt, von dessen Einnahmen (z.B. Arbeitslohn oder Kapitaleinnahme) die Abzugssteuer einbehalten wurde (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1982, VII R 55/80, BStBl 1983 II S. 162 = SIS 83 04 45); denn diese Steuer ist für seine Rechnung an das FA abgeführt worden (BFH-Urteil vom 5.4.1990, VII R 2/89, BStBl 1990 II S. 719 = SIS 90 17 52). Wurden für beide Ehegatten Steuerabzugsbeträge einbehalten und wurden keine Vorauszahlungen geleistet, ist die Aufteilung des Erstattungsanspruchs im Verhältnis des jeweiligen Steuerabzugs des Ehegatten zum Gesamtabzug durchzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 1.3.1990, VII R 103/88, BStBl 1990 II S. 520 = SIS 90 13 48).

3.2 Vorauszahlungen mit Tilgungsbestimmung

Hat der zahlende Ehegatte im Zeitpunkt einer Vorauszahlung kenntlich gemacht, dass er nur seine eigene Steuerschuld tilgen will, ist er im Falle der Erstattung dieses Betrags allein erstattungsberechtigt.

Erfolgt eine Vorauszahlung aufgrund eines an beide Ehegatten gemeinsam gerichteten Vorauszahlungsbescheids durch einen Ehegatten ab dem Zeitpunkt, zu dem das dauernde Getrenntleben der Ehegatten dem FA bekannt geworden ist, ist davon auszugehen, dass der Zahlende nur auf eigene Rechnung leisten will. Im Falle einer Erstattung einer solchen Zahlung ist er allein erstattungsberechtigt (BFH-Urteil vom 25.7.1989, a.a.O.).

3.3 Vorauszahlungen ohne Tilgungsbestimmung

Vorauszahlungen aufgrund eines an beide Ehegatten gemeinsam gerichteten Vorauszahlungsbescheids ohne individuelle Tilgungsbestimmung sind unabhängig davon, ob die Ehegatten später zusammen oder getrennt veranlagt werden, zunächst auf die festgesetzten Steuern beider Ehegatten anzurechnen (BFH-Urteil vom 22.3.2011, VII R 42/10, BStBl 2011 II S. 607 = SIS 11 16 64). Daher ist nur ein nach der Anrechnung der "gemeinsamen" Vorauszahlungen verbleibender Überschuss nach Köpfen an die Ehegatten auszukehren.

Vorauszahlungen ohne individuelle Tilgungsbestimmung aufgrund eines nur an einen Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheids sind nur diesem Ehegatten zuzurechnen (zur Wirkung siehe Nr. 3.2).

3.4 Sonstige Zahlungen

Für sonstige Zahlungen (z.B. Abschlusszahlungen) gelten Nrn. 3.2 und 3.3 entsprechend.

3.5 Reihenfolge der Anrechnung bei Zusammenveranlagung

Übersteigt die Summe der im Rahmen einer Zusammenveranlagung anzurechnenden Steuerabzugsbeträge (Nr. 3.1), geleisteten Vorauszahlungen (Nrn. 3.2 und 3.3) und sonstigen Zahlungen (Nr. 3.4) der Ehegatten die festgesetzte Steuer und ist die Aufteilung des Erstattungsbetrages erforderlich (vgl. Nr. 2.2), ist wie folgt zu verfahren:

Zunächst sind für jeden Ehegatten die bei ihm anzurechnenden Steuerabzugsbeträge sowie seine mit individueller Tilgungsbestimmung geleisteten Vorauszahlungen und sonstigen Zahlungen zu ermitteln. Daneben sind alle übrigen Zahlungen zu ermitteln, die beiden Ehegatten gemeinsam zuzurechnen sind.

Anschließend sind in Abhängigkeit von der Fallgestaltung folgende Ermittlungen und Berechnungen anzustellen:

  1. Wurden ausschließlich Steuerabzugsbeträge einbehalten und Zahlungen geleistet, die individuell zuzurechnen sind, ist die Aufteilung des Erstattungsanspruchs im Verhältnis der Summe der jeweiligen Steuerabzugsbeträge und Zahlungen jedes Ehegatten zur Summe der Steuerabzugsbeträge und Zahlungen beider Ehegatten durchzuführen.
  2. Wurden ausschließlich Vorauszahlungen aufgrund eines an beide Ehegatten gemeinsam gerichteten Vorauszahlungsbescheids ohne Tilgungsbestimmungen geleistet, ist die Aufteilung des Erstattungsanspruchs nach Köpfen durchzuführen.
  3. Wurden für die Ehegatten sowohl Steuerabzugsbeträge einbehalten und/oder Zahlungen geleistet, die individuell zuzurechnen sind, als auch Vorauszahlungen aufgrund eines an beide Ehegatten gemeinsam gerichteten Vorauszahlungsbescheids ohne Tilgungsbestimmungen geleistet, ist
    • zunächst für jeden Ehegatten die Summe der bei ihm anzurechnenden Zahlungen zu ermitteln (Steuerabzugsbeträge nach Nr. 3.1, direkt zuzuordnende Zahlungen nach Nrn. 3.2 und 3.4 und nach Köpfen ermittelter Anteil an Zahlungen im Sinne der Nrn. 3.3 und 3.4) und anschließend
    • der Erstattungsanspruch der Ehegatten im Verhältnis der Summe der bei dem einzelnen Ehegatten zuzurechnenden Zahlungen zur Summe aller Zahlungen aufzuteilen.

Beispiel zu Fallgruppe c)

Gegen die Ehegatten M und F hatte das FA gemeinsam Einkommensteuer-Vorauszahlungen in Höhe von insgesamt 14.000 EUR festgesetzt. Hierauf wurden 8.000 EUR ohne Tilgungsbestimmung entrichtet. In Höhe von 5.000 EUR hat M Vorauszahlungen mit individueller Tilgungsbestimmung geleistet. F hat in Höhe von 1.000 EUR Vorauszahlungen mit individueller Tilgungsbestimmung geleistet.

Vom Arbeitslohn des M wurden 10.000 EUR Lohnsteuer einbehalten. Vom Arbeitslohn der F wurden 5.000 EUR Lohnsteuer einbehalten.

Im Rahmen einer Zusammenveranlagung wurde gegen die Ehegatten Einkommensteuer in Höhe von 20.000 EUR festgesetzt. Aufgrund der anzurechnenden Lohnsteuerbeträge (10.000 EUR + 5.000 EUR = 15.000 EUR) und der geleisteten Vorauszahlungen (8.000 EUR + 5.000 EUR + 1.000 EUR = 14.000 EUR) ergibt sich ein Erstattungsanspruch von insgesamt 9.000 EUR.

Lösung:

Die individuellen Erstattungsansprüche der Ehegatten M und F sind wie folgt zu ermitteln:

(1) individuelle Ermittlung der bei den Ehegatten nach Nr. 3.1 jeweils anzurechnenden Steuerabzugsbeträge:
  M: 10.000 EUR        
  F: 5.000 EUR        
(2) individuelle Ermittlung der bei den Ehegatten nach Nr. 3.2 jeweils anzurechnenden Zahlungen mit individueller Tilgungsbestimmung:
  M: 5.000 EUR        
  F: 1.000 EUR        
(3) hälftige Aufteilung der "gemeinsamen" Zahlungen i.S.d. Nr. 3.3 und Zurechnung des jeweiligen Anteils wie eine Zahlung i.S.d. Nr. 3.2:
  M: ½ von 8.000 EUR =   4.000 EUR    
  F: ½ von 8.000 EUR =   4.000 EUR    
(4) für jeden Ehegatten sind die nach (1) bis (3) ermittelten Anrechnungsbeträge jeweils zu addieren:
  M: 10.000 EUR   F: 5.000 EUR  
    + 5.000 EUR     + 1.000 EUR  
    + 4.000 EUR     + 4.000 EUR  
  Summe: 19.000 EUR   Summe: 10.000 EUR  
(5) Die Aufteilung des Erstattungsanspruchs (9.000 EUR) auf die Ehegatten erfolgt im Verhältnis der Summe der dem einzelnen Ehegatten zuzurechnenden Zahlungen zur Summe aller Zahlungen:
  -> M: 9.000 EUR x (19.000/29.000) = 5.896,55 EUR
  -> F: 9.000 EUR x (10.000/29.000) = 3.103,45 EUR
3.6 Reihenfolge der Anrechnung bei getrennter Veranlagung/Einzelveranlagung nach § 26 a EStG

3.6.1 Erstattungsüberhang

Übersteigen die im Rahmen getrennter Veranlagungen (ab Veranlagungszeitraum 2013: Einzelveranlagungen nach § 26 a EStG) anzurechnenden Steuerabzugsbeträge (Nr. 3.1), geleisteten Vorauszahlungen (Nrn. 3.2 und 3.3) und sonstigen Zahlungen (Nr. 3.4) der Ehegatten die Summe der gegen beide Ehegatten festgesetzten Steuern, ist wie folgt zu verfahren:

  1. Wurden ausschließlich Steuerabzugsbeträge einbehalten und Zahlungen geleistet, die individuell zuzurechnen sind, sind bei jedem Ehegatten die jeweiligen Steuerabzugsbeträge und Zahlungen anzurechnen.
  2. Wurden ausschließlich Vorauszahlungen aufgrund eines an beide Ehegatten gemeinsam gerichteten Vorauszahlungsbescheids ohne Tilgungsbestimmung geleistet und übersteigt deren Summe die Summe der in den getrennten Veranlagungen festgesetzten Einkommensteuerbeträge, ist der die Summe der in getrennten Veranlagungen festgesetzten Einkommensteuerbeträge übersteigende Erstattungsbetrag nach Köpfen aufzuteilen.
  3. Wurden für die Ehegatten sowohl Steuerabzugsbeträge einbehalten und/oder Zahlungen geleistet, die individuell zuzurechnen sind, als auch Vorauszahlungen aufgrund eines an beide Ehegatten gemeinsam gerichteten Vorauszahlungsbescheids ohne Tilgungsbestimmungen geleistet, ist wie folgt zu verfahren:
    • Zuerst sind von den gegen die Ehegatten getrennt festgesetzten Einkommensteuerbeträgen jeweils die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge (Nr. 3.1) abzuziehen (Zwischensumme I = Soll);
    • danach sind von diesen Sollbeträgen (Zwischensumme I) jeweils die (Voraus-)Zahlungen abzuziehen, die der einzelne Ehegatte mit individueller Tilgungsbestimmung geleistet hat (Nr. 3.2), und die für jeden Ehegatten danach individuell verbleibenden Beträge zu ermitteln (Zwischensumme II);
    • die (aufgrund eines gegen beide Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheids) geleisteten "gemeinsamen" Vorauszahlungen ohne individuelle Tilgungsbestimmung (Nr. 3.3) werden nun zunächst auf die Steuern beider Ehegatten maximal bis zum vollständigen "Verbrauch" der jeweiligen (positiven) Zwischensumme II aufgeteilt, der danach verbleibende Restbetrag ist nach Köpfen auszukehren.

Beispiel:

Die Ehegatten M und F haben die gegen sie gemeinsam festgesetzten Vorauszahlungen (4 x 4.000 EUR = 16.000 EUR) ohne individuelle Tilgungsbestimmung entrichtet. Vom Arbeitslohn wurden jeweils folgende Lohnsteuerbeträge einbehalten:
 

M: 5.000 EUR
F: 1.000 EUR

Es werden getrennte Veranlagungen durchgeführt:

M: festgesetzte Einkommensteuer = 15.000 EUR
F: festgesetzte Einkommensteuer = 5.000 EUR
Summe der getrennt festgesetzten Steuerbeträge = 20.000 EUR
Summe der hierauf anzurechnenden Beträge = ./. 22.000 EUR
Erstattungsüberhang ./. 2.000 EUR

Lösung:

Der Betrag von 2.000 EUR ist nach Köpfen auszukehren.

Die Zurechnung erfolgt wie folgt:

(1) Bei jedem Ehegatten sind von den festgesetzten Einkommensteuerbeträgen zunächst jeweils die anzurechnenden Lohnsteuerbeträge abzuziehen (= Sollbeträge):
  M: 15.000 EUR ./. 5.000 EUR = 10.000 EUR
  F: 5.000 EUR ./. 1.000 EUR = 4.000 EUR
(2) Im zweiten Schritt werden - mangels Zahlungen mit individueller Tilgungsbestimmung i.S.d. Nr. 3.2 - die gemeinsamen Vorauszahlungen nun jeweils bis zur Höhe der Sollbeträge (hier identisch mit Zwischensumme II) bei M und F aufgeteilt, der danach verbleibende Restbetrag (2.000 EUR) ist jedem Ehegatten zur Hälfte zuzurechnen:
  "gemeinsame" Vorauszahlungen   16.000 EUR
  -> M:    
  Sollbetrag: 10.000 EUR  
  "vorab" anzurechnen ./. 10.000 EUR ./. 10.000 EUR
  vorläufiger Restbetrag 0 EUR  
  -> F:    
  Sollbetrag: 4.000 EUR  
  "vorab" anzurechnen ./. 4.000 EUR ./. 4.000 EUR
  vorläufiger Restbetrag 0 EUR  
  nicht verbrauchte, gemeinsame Vorauszahlungen   2.000 EUR
(3) Im dritten Schritt werden die nicht verbrauchten gemeinsamen Vorauszahlungen nach Köpfen zugerechnet:
  -> M: ½ von 2.000 EUR = 1.000 EUR
  -> F: ½ von 2.000 EUR = 1.000 EUR
(4) Die Abrechnungsverfügungen der Steuerbescheide sehen wie folgt aus:
  M:
    15.000 EUR festgesetzte Einkommensteuer
    ./. 5.000 EUR anzurechnende Lohnsteuer
    ./. 11.000 EUR anzurechnende Vorauszahlungen
    = ./. 1.000 EUR Erstattung
  F:    
    5.000 EUR festgesetzte Einkommensteuer
    ./. 1.000 EUR anzurechnende Lohnsteuer
    ./. 5.000 EUR anzurechnende Vorauszahlungen
    = ./. 1.000 EUR Erstattung

3.6.2 Nachzahlungsüberhang

Werden Ehegatten getrennt zur Einkommensteuer veranlagt (ab Veranlagungszeitraum 2013: Einzelveranlagungen nach § 26 a EStG) und ist die Summe der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und (Voraus-)Zahlungen geringer als die Summe der festgesetzten Steuern, sind aufgrund eines gegen beide Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheids geleistete Vorauszahlungen ohne individuelle Tilgungsbestimmung (Nr. 3.3) wie folgt aufzuteilen und zuzuordnen:

  • Zuerst sind von den gegen die Ehegatten getrennt festgesetzten Einkommensteuerbeträgen jeweils die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge (Nr. 3.1) abzuziehen (Zwischensumme I = Soll);
  • danach sind von diesen Sollbeträgen (Zwischensumme I) jeweils die (Voraus)Zahlungen abzuziehen, die der einzelne Ehegatte mit individueller Tilgungsbestimmung geleistet hat (Nr. 3.2), und die für jeden Ehegatten danach individuell verbleibenden Beträge zu ermitteln (Zwischensumme II);
  • die (aufgrund eines gegen beide Ehegatten gerichteten Vorauszahlungsbescheids) geleisteten "gemeinsamen" Vorauszahlungen ohne individuelle Tilgungsbestimmung (Nr. 3.3) werden nun nach Köpfen - allerdings maximal bis zum vollständigen "Verbrauch" der jeweiligen (positiven) Zwischensumme II - aufgeteilt, ein danach verbleibender Restbetrag ist dem Ehegatten mit der höheren Zwischensumme II allein zuzurechnen.

Beispiel:

Die Ehegatten M und F haben die gegen sie gemeinsam festgesetzten Vorauszahlungen (4 x 2.500 EUR = 10.000 EUR) ohne individuelle Tilgungsbestimmung entrichtet.

Vom Arbeitslohn wurden jeweils folgende Lohnsteuerbeträge einbehalten:

M: 5.000 EUR
F: 1.000 EUR

Es werden getrennte Veranlagungen durchgeführt:

M: festgesetzte Einkommensteuer = 15.000 EUR
F: festgesetzte Einkommensteuer = 5.000 EUR
Summe der getrennt festgesetzten Steuerbeträge = 20.000 EUR
Summe der hierauf anzurechnenden Beträge = ./. 16.000 EUR
Nachzahlungsüberhang 4.000 EUR

Lösung:

(1) Von den gegen die Ehegatten festgesetzten Einkommensteuerbeträgen sind zunächst jeweils die anzurechnenden Lohnsteuerbeträge abzuziehen (= Sollbeträge):
  M: 15.000 EUR ./. 5.000 EUR = 10.000 EUR
  F: 5.000 EUR ./. 1.000 EUR = 4.000 EUR
(2) Im zweiten Schritt werden - mangels Zahlungen mit individueller Tilgungsbestimmung i.S.d. Nr. 3.2 - die gemeinsamen Vorauszahlungen nun nach Köpfen - allerdings maximal bis zur Höhe des jeweiligen Sollbetrags (hier identisch mit Zwischensumme II) - aufgeteilt, der danach verbleibende Restbetrag ist dem Ehegatten mit dem höheren Soll allein zuzurechnen:
  -> F: ½ von 10.000 EUR, maximal aber 4.000 EUR = 4.000 EUR
  -> M: ½ von 10.000 EUR, maximal aber 10.000 EUR = 5.000 EUR
    zuzüglich Restbetrag 1.000 EUR
    Summe der bei M anzurechnenden Beträge: 6.000 EUR
(3) Die Abrechnungsverfügungen der Steuerbescheide sehen wie folgt aus:
  M: 15.000 EUR festgesetzte Einkommensteuer
    ./. 5.000 EUR anzurechnende Lohnsteuer
    ./. 6.000 EUR anzurechnende Vorauszahlungen
    = 4.000 EUR Abschlusszahlung
  F:    
    5.000 EUR festgesetzte Einkommensteuer
    ./. 1.000 EUR anzurechnende Lohnsteuer
    ./. 4.000 EUR anzurechnende Vorauszahlungen
    = 0 EUR Abschlusszahlung
3.7 Keine Berücksichtigung der Zeitabfolge von Zahlungen

Bei der Zuordnung und Aufteilung von Zahlungen auf die Steuerschuld ist der jeweilige Zahlungszeitpunkt unbeachtlich. Alle bis zum Abrechnungsstichtag geleisteten Zahlungen (Vorauszahlungen, Abschlagszahlungen oder sonstige Zahlungen) sind nach den vorstehenden Grundsätzen zuzuordnen und aufzuteilen. Dies hat zum Beispiel zur Folge, dass für die Zuordnung und Aufteilung eines Erstattungsanspruchs, der sich aus einer Änderung einer Einkommensteuerfestsetzung zugunsten des/der Steuerpflichtigen ergibt, die Abschlusszahlung nicht vorrangig zu berücksichtigen ist. Vielmehr ist die Zuordnung und Aufteilung von Zahlungen im Wege einer Gesamtaufrollung neu vorzunehmen.

Beispiel:

Im Rahmen einer Zusammenveranlagung wurde gegen die Ehegatten M und F Einkommensteuer in Höhe von 10.000 EUR festgesetzt. Nach Anrechnung der vom Arbeitslohn des Ehemannes einbehaltenen Lohnsteuer von 6.000 EUR ergab sich eine Abschlusszahlung von 4.000 EUR, die von den Eheleuten für beider Rechnung entrichtet wurde.

Später wird die Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert und die Einkommensteuer auf 9.000 EUR herabgesetzt. Es ergibt sich somit ein Erstattungsanspruch von 1.000 EUR.

Lösung:

Die individuellen Erstattungsansprüche der Ehegatten M und F sind wie folgt zu ermitteln:

(1) individuelle Ermittlung der bei den Ehegatten nach Nr. 3.1 jeweils anzurechnenden Steuerabzugsbeträge:
  M: 6.000 EUR    
  F: 0 EUR    
(2) mangels Zahlungen mit individueller Tilgungsbestimmung i.S.d. Nr. 3.2 hälftige Aufteilung der "gemeinsamen" Zahlungen i.S.d. Nr. 3.3 und Zurechnung des jeweiligen Anteils wie eine Zahlung i.S.d. Nr. 3.2:
  -> M: ½ von 4.000 EUR =   2.000 EUR
  -> F: ½ von 4.000 EUR =   2.000 EUR
(3) für jeden Ehegatten sind die nach (1) und (2) ermittelten Anrechnungsbeträge jeweils zu addieren:
  M: 6.000 EUR   F: 0 EUR          
    + 2.000 EUR     + 2.000 EUR  
  Summe: 8.000 EUR   Summe: 2.000 EUR  
(4) Die Aufteilung des Erstattungsanspruchs (1.000 EUR) auf die Ehegatten erfolgt im Verhältnis der Summe der dem einzelnen Ehegatten zuzurechnenden Zahlungen zur Summe aller Zahlungen:
  -> M: 1.000 EUR x (8.000/10.000) = 800 EUR  
  -> F: 1.000 EUR x (2.000/10.000) = 200 EUR  

4. Zuordnung und Aufteilung von Zahlungen in Trennungsfolgejahren

Für die Zuordnung und Aufteilung von Zahlungen, denen eine an beide Ehegatten als Gesamtschuldner gerichtete Vorauszahlungsfestsetzung für das Trennungsfolgejahr zugrunde liegt, gelten die Regelungen in Nummern 2.3 bis 2.5 entsprechend. War dem FA die Trennung im Zahlungszeitpunkt noch nicht bekannt und lag zu diesem Zeitpunkt auch keine individuelle Tilgungsbestimmung vor, sind die Zahlungen deshalb genauso als Zahlungen für gemeinsame Rechnung zu behandeln wie im Fall getrennter Veranlagungen (vgl. Nummer 3.6).

5. Vorläufige Zuordnung und Aufteilung von Zahlungen für gemeinsame Rechnung

5.1 Kann in den Fällen der Nummer 3.6 nur einer der Ehegatten bereits zur Einkommensteuer veranlagt werden (sei es auf Antrag oder wegen Veranlagungspflicht), während bei dem anderen Ehegatten, der von Amts wegen zu veranlagen ist, die Veranlagung noch nicht erfolgen kann (z.B. weil die Erklärungsfrist noch nicht abgelaufen ist, so dass auch noch keine Steuerfestsetzung im Wege einer Schätzung möglich ist), kann für Zwecke der vorläufigen Aufteilung der Vorauszahlungen hinsichtlich des Ehegatten, für den keine Veranlagung erfolgen kann, eine fiktive Veranlagung auf der Grundlage der vorliegenden bzw. der Vorauszahlungsfestsetzung zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlagen durchgeführt werden.

5.2 Kann in den Fällen der Nummer 4 zunächst nur einer der Ehegatten zur Einkommensteuer veranlagt werden, während bei dem anderen Ehegatten zu diesem Zeitpunkt weder die Voraussetzungen für eine Veranlagung von Amts wegen noch für eine Antragsveranlagung vorliegen, ist für Zwecke der vorläufigen Aufteilung der für gemeinsame Rechnung der Ehegatten geleisteter Vorauszahlungen hinsichtlich des Ehegatten, für den (noch) keine Veranlagung erfolgen kann, eine fiktive Veranlagung auf der Grundlage der dem FA vorliegenden bzw. der Vorauszahlungsfestsetzung zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlagen durchzuführen.

5.3 Bei dem Ehegatten, für den nur eine fiktive Veranlagung durchgeführt wird, ergeht in beiden vorgenannten Fällen (noch) kein Einkommensteuerbescheid, vielmehr bleibt der Vorauszahlungsbescheid ihm gegenüber wirksam, bis ein Einkommensteuerbescheid oder ein Nichtveranlagungsbescheid ergangen ist.

5.4 In den Fällen der Nummern 5.1 oder 5.2 ist die bereits für einen Ehegatten durchgeführte Anrechnung von Zahlungen für gemeinsame Rechnung nach Ergehen des noch ausstehenden Einkommensteuerbescheides oder eines Nichtveranlagungsbescheids des anderen Ehegatten zu korrigieren (§ 130 i.V.m. § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO).

6. Widerrufsvorbehalt

6.1 Werden Ehegatten nach § 26 a EStG getrennt (bzw. ab Veranlagungszeitraum 2013 einzeln) veranlagt, sind die jeweiligen Anrechnungsverfügungen automationsgestützt unter dem Vorbehalt des Widerrufs zu erteilen. Der Vorbehalt des Widerrufs gilt dabei nur für den Fall, dass Zahlungen, denen eine Zusammenveranlagung von Ehegatten oder eine an beide Ehegatten als Gesamtschuldner gerichtete Vorauszahlungsfestsetzung zugrunde liegt, in den Anrechnungsverfügungen beider Ehegatten in unvereinbarer Weise mehrfach berücksichtigt wurden.

6.2 Liegen bei Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 EStG nicht vor und sind bei den Abrechnungen der Einzelveranlagungen Vorauszahlungen für gemeinsame Rechnung (vgl. Nummer 4) zu berücksichtigen, sind die jeweiligen Anrechnungsverfügungen personell unter dem Vorbehalt des Widerrufs zu erteilen. Der Vorbehalt des Widerrufs gilt dabei nur für den Fall, dass Zahlungen, denen eine an beide Ehegatten als Gesamtschuldner gerichtete Vorauszahlungsfestsetzung zugrunde liegt, in den Anrechnungsverfügungen beider Ehegatten in unvereinbarer Weise mehrfach berücksichtigt wurden.

6.3 Bei Zusammenveranlagungen erfolgt zwar die zusammengefasste Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und geleisteten Steuerzahlungen im Rahmen der (im Steuerbescheid enthaltenen) Anrechnungsverfügung nach § 36 Abs. 2 EStG. Die Aufteilung des Erstattungsanspruchs ist aber Gegenstand der anschließenden kassenmäßigen Abwicklung des Erstattungsanspruchs und erwächst - anders als im Fall getrennter Veranlagungen - nicht in Bestandskraft. Später ggf. erforderliche Korrekturen der Zuordnung der Steuerzahlungen und der Aufteilung des Erstattungsanspruchs sind daher auch ohne Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 130, 131 AO bis zum Eintritt der Zahlungsverjährung jederzeit möglich.

6.4 Soweit bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten aufgrund des BMF-Schreibens vom 30.1.2012, IV A 3 - S 0160/11/10001 (BStBl 2012 I S. 149 = SIS 12 04 06) eine Anrechnungsverfügung unter Widerrufsvorbehalt ergangen ist, ist dieser Vorbehalt auf Antrag der Ehegatten umgehend, ansonsten bei der nächsten aus anderem Anlass erforderlichen Korrektur der Anrechnungsverfügung von Amts wegen (bei Änderung der Steuerfestsetzung automationsgestützt) aufzuheben.

7. Abstimmungsbedarf

Sind in Fällen der Ehegattenveranlagung mehrere Finanzämter für die Veranlagungen zuständig, haben sich diese - auch länderübergreifend - abzustimmen.

Dieses Schreiben tritt mit sofortiger Wirkung an die Stelle des BMF-Schreibens vom 30.1.2012, IV A 3 - S 0160/11/10001 (BStBl 2012 I S. 149 = SIS 12 04 06) und wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) zum Download bereit.

Anm. d. Red.: Ersetzt durch das BMF-Schreiben vom 14.1.2015

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