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BFH: Unangekündigte Wohnungsbesichtigung durch einen Flankenschutzprüfer

  1. Die unangekündigte Wohnungsbesichtigung durch einen Beamten der Steu­erfahndung als sog. Flankenschutzprüfer zur Überprüfung der Angaben des Steuerpflichtigen zu einem häuslichen Arbeitszimmer im Besteuerungsverfah­ren ist wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz rechtswid­rig, wenn der Steuerpflichtige bei der Aufklärung des Sachverhalts mitwirkt.
  2. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige der Ortsbesichtigung zu­stimmt und deshalb kein schwerer Grundrechtseingriff in Art. 13 Abs. 1 GG vorliegt.

AO § 5, § 88 Abs. 1, § 92 Satz 1, § 99, § 208 Abs. 1 Satz 1
FGO § 41 Abs. 1
GG Art. 13 Abs. 1

BFH-Urteil vom 12.7.2022, VIII R 8/19 (veröffentlicht am 29.9.2022)

Vorinstanz: FG Münster vom 11.7.2018, 9 K 2384/17 = SIS 18 18 52

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die unangekündigte Besichtigung eines Arbeitszimmers in der Wohnung der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) durch einen Beamten der Steuerfahndung rechtswidrig war.

Die Klägerin war angestellte Geschäftsführerin eines Restaurants und als selb­ständige Unternehmensberaterin tätig. Für das Streitjahr 2015 machte sie bei den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit erstmals Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 567,12 € geltend. Ihr Steuerberater reichte auf Nachfrage des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) eine Skizze der Wohnung ein. Der Skizze war zu entnehmen, dass zur Wohnung ein Zimmer gehörte, das maschinenschriftlich mit "SCHLAFEN" be­zeichnet wurde. Diese Bezeichnung war durchgestrichen und handschriftlich durch "ARBEIT" ersetzt worden. Keiner der übrigen Räume war als Schlafzim­mer bezeichnet worden.

Das FA veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß und berücksichtigte die für das Arbeitszimmer geltend gemachten Betriebsausgaben in Höhe von 567,12 €. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ‑‑AO‑‑). Da der Sachbearbeiter des FA die Skizze für klärungsbedürftig hielt (handschriftlich war auf der Skizze vermerkt: "Wo wird stattdessen geschlafen?"), schaltete er mit Schreiben vom 02.05.2017 den hausinternen "Flankenschutzprüfer" ein. In einem Vermerk an diesen führte er aus: "Die Steuerpflichtige erklärt für VL 2015 erstmalig ein Arbeits­zimmer in der Wohnung 'X-Weg, Z'. Laut eingereichter Skizze (s. Anlage) wird das Schlafzimmer als Arbeitszimmer genutzt, geschlafen werden müsste demnach im Wohn‑/Esszimmer. Bitte um Besichtigung durch Flanken­schutz, da erstmalig. Veranlagung 2015 erfolgt unter VdN". Bei dem Flanken­schutzprüfer handelte es sich um einen Beamten der Steuerfahndung.

Der Steuerfahnder erschien am 11.05.2017 unangekündigt in der Privatwoh­nung der Klägerin, um zu prüfen, ob das Arbeitszimmer wie angegeben vor­handen war. Er traf die Klägerin an, wies sich durch Vorlage seines Dienstaus­weises aus und betrat, da die Klägerin der Besichtigung unter Hinweis auf die Überprüfung im Besteuerungsverfahren nicht widersprach, die Wohnung. Der Beamte stellte fest, dass die Angaben der Klägerin in der Steuererklärung den Tatsachen entsprachen und das Arbeitszimmer existierte; abweichend von dem Wohnungsgrundriss laut Skizze verfügte die von der Klägerin angemiete­te Wohnung über zwei weitere Räume, von denen einer als Schlafzimmer ge­nutzt wurde. In seinem Vermerk an den Veranlagungsbezirk wies der Steuer­fahnder darauf hin, dass die Klägerin demnächst in die gegenüberliegende Wohnung ziehen werde und abzuwarten sei, welche Raumaufteilung sich dann ergebe. Gegen die Besichtigung legte die Klägerin Einspruch ein. Dieser wurde durch Einspruchsentscheidung vom 04.07.2017 als unzulässig verworfen.

Die von der Klägerin erhobene Klage auf Feststellung, dass die Besichtigung vom 11.05.2017 rechtswidrig war, wurde vom Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1847 mitgeteilten Gründen als unzu­lässig abgewiesen.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung for­mellen und materiellen Rechts rügt. Die Klage sei zulässig, da ein Feststel­lungsinteresse bestehe. Die Klägerin habe ein Rehabilitationsinteresse, weil durch die Maßnahme ihr berufliches Ansehen gefährdet worden sei. Ein Fest­stellungsinteresse sei auch infolge eines schwerwiegenden Grundrechtsein­griffs zu bejahen. Zudem sei eine Wiederholungsgefahr für Maßnahmen des Flankenschutzes gegeben. Die Maßnahme sei auch unverhältnismäßig, da die Fragen des FA zur Skizze der Wohnung durch ein mündliches oder schriftliches Auskunftsersuchen an den steuerlichen Berater der Klägerin hätten geklärt werden können. Eine Beauftragung der Steuerfahndung mit der Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse vor Ort sei im Streitfall nicht erforderlich gewe­sen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Münster vom 11.07.2018 ‑ 9 K 2384/17 aufzuheben und festzustellen, dass die Ortsbesichtigung vom 11.05.2017 rechtswidrig war.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es fehle an einem Feststellungsinteresse. Eine Wiederholungsgefahr sei nicht gegeben. Anlass für die Ortsbesichtigung sei gewesen, dass die Angaben der Klägerin nicht schlüssig gewesen seien. Wäre sogleich die richtige Wohnungs­skizze eingereicht worden, wäre keine Ortsbesichtigung erforderlich gewesen. Konkrete Anhaltspunkte für eine Wiederholung einer derartigen Maßnahme des FA gegenüber der Klägerin seien weder ersichtlich noch vorgetragen. Darüber hinaus sei die Ortsbesichtigung nicht nur geeignet gewesen, den Sachverhalt aufzuklären, es habe sich auch um das effizienteste Mittel gehandelt. Zusätzli­che Auskunftsersuchen hätten das Besteuerungsverfahren unnötig verzögert und zu weiteren Missverständnissen führen können. Zudem hätte die Klägerin dem Steuerfahnder den Zutritt in die Wohnung verweigern können. Es sei da­von auszugehen, dass ihr das Recht, den Zutritt zu verweigern, bekannt gewe­sen sei.

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).

1. Das FG hat die Klage zu Unrecht mangels Feststellungsinteresses als unzu­lässig abgewiesen.

a) Statthafte Klageart ist die Feststellungsklage gemäß § 41 Abs. 1 Alternati­ve 1 FGO. Das FG hat das Handeln des FA in Form des Betretens der Wohnung der Klägerin zur Besichtigung des Arbeitszimmers durch den Mitarbeiter des Flankenschutzes zu Recht als Realakt bzw. schlichtes Verwaltungshandeln ein­geordnet (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 03.05.2010 ‑ VIII B 71/09, BFH/NV 2010, 1415, Rz 11 f.).

b) Die Klägerin hat ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung, dass die Ortsbesichtigung rechtswidrig war. Das FG hat zwar rechtsfehlerfrei sowohl ein Rehabilitationsinteresse (unten aa) als auch ein Feststellungsinte­resse aufgrund eines tiefgreifenden Grundrechtseingriffs (unten bb) verneint, jedoch liegt ‑‑entgegen seiner Auffassung‑‑ eine konkrete Wiederholungsge­fahr hinsichtlich des Vorgehens des FA vor (unten cc). Das FG hat folglich die Klage unzutreffend als unzulässig abgewiesen. Das angefochtene Urteil ist auf­zuheben.

aa) "Berechtigtes Interesse" ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerken­nende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Die be­gehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Po­sitionsverbesserung des Klägers zu führen (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 ‑ VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220). Der BFH prüft ohne Bindung an die Auffassung des FG, ob das berechtigte Interesse i.S. des § 41 Abs. 1 FGO als Voraussetzung für ein Sachurteil des FG vorliegt; insbesondere kann der BFH hierzu eigene Feststellungen anhand der im Revisionsverfahren vor­gelegten Akten treffen (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2010 ‑ XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450, Rz 20, m.w.N.).

bb) Danach ist ein Feststellungsinteresse aus Gründen der Rehabilitation nicht gegeben. Der BFH hat ein solches Interesse anerkannt, wenn aufgrund eines erheblichen Eingriffs in die Persönlichkeitssphäre des Steuerpflichtigen dessen Rehabilitierung durch die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Vorgehens der Behörde als geboten erscheint. Zwar kann dies insbesondere dann der Fall sein, wenn das Handeln des FA den unberechtigten Vorwurf der Steuerhinter­ziehung zum Ausdruck bringt (BFH-Urteile vom 27.01.2004 ‑ VII R 54/02, BFH/NV 2004, 797, unter II.2. [Rz 11]; in BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220). Für ein Rehabilitationsinteresse genügt es indes nicht, dass aufgrund der Maß­nahme des FA lediglich eine abstrakte Gefahr besteht, dass das berufliche An­sehen des Steuerpflichtigen gefährdet wird. Erforderlich ist vielmehr eine Au­ßenwirkung gegenüber Dritten, an der es vorliegend fehlt, da weder der Ar­beitgeber der Klägerin noch sonstige Dritte bei der Besichtigung des Arbeits­zimmers anwesend waren und vom Besuch des FA unmittelbar erfahren ha­ben. Es besteht somit lediglich das ideelle Bedürfnis der Klägerin nach einer Rehabilitation. Dies vermag das Feststellungsinteresse jedoch nicht zu begrün­den.

cc) Es besteht auch kein Feststellungsinteresse infolge eines tiefgreifenden Grundrechtseingriffs.

aaa) Ein Feststellungsinteresse aufgrund eines tiefgreifenden Grundrechtsein­griffs ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Gewährung eines effektiven Rechtsschutzes in den Fällen gegeben, in de­nen die direkte Belastung durch den angegriffenen Hoheitsakt sich nach dem typischen Verlauf auf eine Zeitspanne beschränkt, in welcher der Betroffene eine gerichtliche Entscheidung kaum erlangen kann. Von besonderem Gewicht sind insbesondere Grundrechtseingriffe, die das Grundgesetz (GG) unter den Richtervorbehalt gestellt hat (BVerfG-Beschluss vom 18.09.2008 ‑ 2 BvR 683/08, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2008, 2027; BFH-Urteil vom 29.07.2003 ‑ VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828; BFH-Be­schluss vom 06.07.2001 ‑ III B 58/00, BFH/NV 2001, 1530).

bbb) Ein solcher schwerwiegender Grundrechtseingriff ist vorliegend jedoch nicht gegeben. Zwar schützt Art. 13 Abs. 1 GG die Unverletzlichkeit der Woh­nung. An einem schwerwiegenden Eingriff fehlt es jedoch, wenn das Betreten der Wohnung vom Willen des Berechtigten gedeckt ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1415; Herdegen in: Kahl/Waldhoff/Walter (Hg.), BK, Art. 13 Rz 44; Leibholz/Rinck, GG, Art. 13 Rz 12; G. Hermes in: H. Dreier (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Bd. I, 3. Aufl. 2013, Art. 13 Rz 111; G. Gornig in von Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl., Art. 13 Rz 44; Jarass/Pieroth, Grund­gesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 17. Aufl., Art. 13 Rz 10). Dies war nach den Feststellungen des FG vorliegend der Fall, da die Klägerin den Steuerfahnder zur Besichtigung des häuslichen Arbeitszimmers freiwillig in die Wohnung eingelassen hatte.

ccc) Ein schwerer Grundrechtseingriff ergibt sich auch nicht daraus, dass sich die Klägerin durch das unangekündigte Erscheinen des Finanzbeamten "über­rumpelt" fühlte (Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 99 Rz 8; anderer Ansicht Seer in Tipke/Kruse, § 99 AO Rz 16; ähnlich Fischer, juris PraxisReport Steuerrecht 5/2019 Anm. 2). Das Grundrecht des Art. 13 Abs. 1 GG schützt nicht die irr­tumsfreie Willensbildung. Irrtümer im Willensbildungsprozess entwerten das Einverständnis erst dann, wenn es durch eine Täuschung staatlicher Organe erschlichen worden ist, die gerade auf das Verschaffen des Wohnungszutritts gerichtet ist, oder auf einer Drohung beruht (Herdegen in: Kahl/Waldhoff/ Walter (Hg.), BK, Art. 13 Rz 45; vgl. BVerfG-Beschluss vom 25.10.2011 ‑ 2 BvR 979/10, BVerfGK 19, 140, Rz 21). Im vorliegenden Fall hatte der Steu­erfahnder nach den Feststellungen des FG die Klägerin jedoch weder bedroht noch sie über seine Person und den Zweck seines Besuchs im Unklaren gelas­sen. Er wies sich unstreitig durch Vorlage seines Dienstausweises als Steuer­fahnder aus und betrat, da die Klägerin der Besichtigung unter Hinweis auf die Überprüfung im Besteuerungsverfahren nicht widersprach, die Wohnung. Da­mit war der Klägerin der Sachverhalt bekannt und sie war nicht im Irrtum, dass sie einen Steuerfahnder zur Kontrolle des häuslichen Arbeitszimmers in ihre Wohnung ließ. Das Betreten der Wohnung erfolgte nicht gegen ihren Wil­len. Zudem sieht weder das GG noch § 99 AO eine Belehrungspflicht in Bezug auf das Recht, staatlichen Organen den Zutritt zur Wohnung verweigern zu können, vor (s. hierzu Seer in Tipke/Kruse, § 99 AO Rz 16; Klein/Werth, a.a.O., § 287 Rz 6; Kottmann, Die öffentliche Verwaltung 1980, 899, die sich für eine solche Belehrungspflicht aussprechen).

dd) Es liegt aber ein Feststellungsinteresse infolge einer Wiederholungsgefahr vor.

aaa) Ein Feststellungsinteresse wird von der Rechtsprechung u.a. dann bejaht, wenn eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr vorliegt (z.B. BFH-Urteil vom 29.07.2015 ‑ X R 4/14, BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 27, m.w.N.). Dabei muss ein konkreter Anlass für die Annahme bestehen, die Fi­nanzbehörde werde die für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen (BFH-Beschluss vom 19.04.2016 ‑ II B 66/15, BFH/NV 2016, 1059, Rz 5).

bbb) Dies ist vorliegend der Fall. Eine Wiederholungsgefahr bestand aufgrund des Vermerks des Steuerfahnders an den Veranlagungsbezirk, dass die Kläge­rin demnächst in die gegenüberliegende Wohnung ziehen werde und abzuwar­ten sei, welche Raumaufteilung sich dann ergebe. Aufgrund dieses Hinweises war nicht auszuschließen, dass das FA infolge des Umzugs der Klägerin in die gegenüberliegende Wohnung erneut am tatsächlichen Vorhandensein eines Arbeitszimmers zweifelt und den Flankenschutzprüfer mit der Aufklärung des Sachverhalts in der (neuen) Wohnung der Klägerin beauftragt.

ccc) Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass das FA bei erneuter Prüfung des Arbeitszimmers auf andere Weise vorgegangen wäre. Denn das FA hat die unangekündigte Ortsbesichtigung als "effektivste Methode" bezeichnet, um Unklarheiten aufgrund der eingereichten Skizze zu klären (vgl. Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 11.07.2018). Da die Sach‑ und Rechtslage nicht vollkommen identisch sein muss und die begründete Annahme genügt, dass unter im Wesentlichen unveränderten tatsächlichen und rechtlichen Um­ständen gleichartig gehandelt wird (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2000 ‑ X R 24/95, BFHE 192, 32, BStBl II 2000, 514, unter II.1.b.; vom 16.12.1971 ‑ IV R 221/67, BFHE 103, 555, BStBl II 1972, 182; s. auch Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 100 Rz 89), ist vorliegend eine hinreichend konkrete Wiederholungsgefahr zu bejahen.

ddd) Außerdem dürfen die Anforderungen an eine hinreichend konkrete Wie­derholungsgefahr im Streitfall unter dem Gesichtspunkt der Gewährung eines effektiven und möglichst lückenlosen richterlichen Rechtsschutzes gegen Akte der öffentlichen Gewalt nicht zu hoch angesetzt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 02.05.1984 ‑ 2 BvR 1413/83, BVerfGE 67, 43). Denn es war für die Klä­gerin nicht erkennbar, ob das FA am tatsächlichen Vorhandensein eines Ar­beitszimmers wieder "Zweifel hegen werde" und sie sich folglich mit einer vor­beugenden Unterlassungsklage als Unterfall der allgemeinen Leistungsklage gegen eine erneute unangekündigte Ortsbesichtigung des FA zur Wehr setzen müsste.

eee) Das Feststellungsinteresse der Klägerin ist nicht deshalb zu verneinen, weil zu befürchten wäre, dass sich die Klägerin auf ein pflichtwidriges Handeln gegenüber dem FA einrichtet (s. hierzu BFH-Beschluss vom 30.10.2007 ‑ VIII B 198/06, BFH/NV 2008, 238, unter II.2.). Auch wenn die Angaben der Klägerin in der Skizze aus der Sicht des FA nicht schlüssig gewesen sein mö­gen, hat die Klägerin bei der Abgabe ihrer Steuererklärung wahrheitsgemäße Angaben gemacht. Es ist nicht ersichtlich, dass sie künftig pflichtwidrig han­deln würde.

2. Die Revision ist auch in der Sache begründet. Der Klage wird stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der Senat kann in der Sache selbst entschei­den.

a) Wird vom FG eine Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen, kommt ein Durcherkennen nur ausnahmsweise dann in Betracht, wenn die Klage nach den vom FG getroffenen Feststellungen zweifelsfrei begründet ist und vollstän­dig ausgeschlossen ist, dass einer der Beteiligten durch einen weiteren Vortrag die Sachentscheidung noch beeinflussen könnte (vgl. BFH-Urteile vom 04.07.2007 ‑ VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53, unter II.3.b, m.w.N., und vom 09.11.2005 ‑ I R 10/05, BFH/NV 2006, 750, unter II.5.).

b) Dies ist vorliegend der Fall, da der Sachverhalt vom FG lückenlos festge­stellt wurde und beide Beteiligte im Revisionsverfahren ihre Argumente umfas­send vorgetragen haben. Es ist für den Senat nicht ersichtlich, dass bei einer Zurückverweisung an das FG einer der Beteiligten durch einen weiteren Vor­trag die Sachentscheidung noch beeinflussen könnte.

3. Danach ist festzustellen, dass die unangekündigte Ortsbesichtigung in der Wohnung der Klägerin durch den Steuerfahnder am 11.05.2017 rechtswidrig war; diese verletzte den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, da gleich geeig­nete, mildere Mittel (weiteres schriftliches Auskunftsersuchen, Ortsbesichti­gung nach vorheriger Benachrichtigung oder Inaugenscheinnahme des häus­lichen Arbeitszimmers durch einen Mitarbeiter der Veranlagungsstelle) zur Ver­fügung gestanden hätten.

a) Die Finanzbehörde ermittelt den Sachverhalt nach § 88 Abs. 1 AO von Amts wegen. Sie bedient sich dabei gemäß § 92 Satz 1 AO der Beweismittel, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforder­lich hält. Die Finanzbehörden dürfen grundsätzlich das nach ihrer Auffassung zweckmäßigste Mittel für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus­wählen, und zwar auch im Hinblick auf eine mögliche Steuerstraftat (BFH-Ur­teile vom 04.10.2006 ‑ VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227, unter II.2.b, und in BFHE 251, 112, BStBl II 2016, 135, Rz 37). Bei der Ausübung des Auswahlermessens gemäß § 92 Satz 1 AO ist jedoch zu berücksichtigen, ob zu erwarten ist, dass der Steuerpflichtige den steuerlich erheblichen Sach­verhalt auf Nachfrage freiwillig offenlegt (s. hierzu Söhn in Hübschmann/Hepp/ Spitaler ‑‑HHSp‑‑, § 92 AO Rz 28). Zudem ist der Grundsatz der Verhältnis­mäßigkeit zu beachten, nach dem das eingesetzte Mittel zur Ermittlung des Sachverhalts geeignet und erforderlich sein muss, um den erstrebten Zweck zu erreichen. Das Mittel ist geeignet, wenn mit seiner Hilfe der gewünschte Er­folg gefördert werden kann; es ist erforderlich, wenn nicht ein anderes, gleich wirksames, aber weniger fühlbar einschränkendes Mittel hätte gewählt werden können. Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (Zweck-Mittel-Verhältnis) darf ein an sich geeignetes und erforderliches Mittel zur Durchsetzung von Allgemeininteressen nicht angewandt werden, wenn die davon ausgehenden Grundrechtsbeeinträchtigungen schwerer wiegen als die durchzusetzenden Interessen (BFH-Urteil in BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, m.w.N.).

b) Zwar war das FA nach § 92 Satz 2 Nr. 4 i.V.m. § 99 AO grundsätzlich be­rechtigt, zur Einnahme des Augenscheins die Wohnräume der Klägerin mit de­ren Einverständnis zu betreten, um aufzuklären, ob das von ihr geltend ge­machte Arbeitszimmer tatsächlich existierte. Die Maßnahme war auch zur Auf­klärung des Sachverhalts geeignet (aa); sie war jedoch weder erforderlich (bb) noch verhältnismäßig im engeren Sinne (cc) und daher rechtswidrig.

aa) Die Ermittlungsmaßnahme in Form des unangekündigten Betretens der Wohnung der Klägerin durch den Steuerfahnder zur Besichtigung des häusli­chen Arbeitszimmers war grundsätzlich geeignet, den Sachverhalt in Bezug auf die geltend gemachten Betriebsausgaben weiter aufzuklären. Die Klägerin hat in die Besichtigung ihrer Wohnung auch eingewilligt, so dass der Steuerfahn­der diese ‑‑ohne eine gerichtliche Anordnung‑‑ betreten konnte.

bb) Die Maßnahme war jedoch nicht erforderlich, da dem FA ein milderes und ebenso geeignetes Mittel zur Verfügung gestanden hätte. Angesichts des in Art. 13 Abs. 1 GG verbürgten Schutzes der Unverletzlichkeit der Wohnung als eines Teils der Privatsphäre wäre eine Ortsbesichtigung i.S. von § 99 AO erst dann erforderlich gewesen, wenn die Unklarheiten durch weitere Auskünfte der Klägerin nicht mehr hätten sachgerecht aufgeklärt werden können (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. Januar 2008 ‑ 11 K 3182/05 Gr,BG, juris; Roser in Gosch, AO § 99 Rz 2; Schuster in HHSp, § 99 AO Rz 36). Dies war vorliegend nicht der Fall. Das FA hätte die Unklarheiten in Bezug auf die Wohnungsskizze zunächst durch eine weitere Nachfrage bei der Klägerin bzw. ihrem steuerli­chen Berater klären können. Das Vorbringen des FA, dass ein neuerliches Aus­kunftsersuchen zu weiteren Missverständnissen hätte führen können, hält der Senat nicht für überzeugend, da die Klägerin im Besteuerungsverfahren bei der Aufklärung des Sachverhalts pflichtgemäß mitgewirkt hatte und keine be­gründeten Zweifel an ihrer steuerlichen Zuverlässigkeit bestanden.

cc) Die unangekündigte Ortsbesichtigung in der Wohnung der Klägerin durch den Steuerfahnder als Flankenschutzprüfer war auch deshalb rechtswidrig, weil das FA bei seiner Ermessensentscheidung sowohl in Bezug auf die Aus­wahl der Aufklärungsmaßnahme als auch auf deren Durchführung den Grund­satz der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (Zweck-Mittel-Verhältnis) ver­letzt hat. Das FA hat bei seiner Ermessensentscheidung die Tragweite des Grundrechtsschutzes der Unverletzlichkeit der Wohnung nach Art. 13 Abs. 1 GG verkannt, so dass die Ermittlungsmaßnahme unangemessen war.

aaa) Das FA hat nicht ausreichend beachtet, in welchem Umfang es bei seinen Ermessenserwägungen hinsichtlich der Auswahl der Maßnahme zur Ermittlung des Sachverhalts den Schutz der Wohnung nach Art. 13 Abs. 1 GG zu berück­sichtigen hat. Das Eindringen staatlicher Organe in die Wohnung des Steuer­pflichtigen bedeutet regelmäßig einen Eingriff in die persönliche Lebenssphäre des Betroffenen. Das Recht, "in Ruhe gelassen zu werden", soll gerade in den Wohnräumen gesichert sein (BVerfG-Beschluss vom 05.05.1987 ‑ 1 BvR 1113/85, BVerfGE 75, 318, Rz 29). Dies gilt, wie das BVerfG in seinem Beschluss vom 06.07.2010 ‑ 2 BvL 13/09 (BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 47) ausgeführt hat, auch für das häusliche Arbeitszimmer in der Woh­nung des Steuerpflichtigen. Nach den Ausführungen des BVerfG ist die Über­prüfung der Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG "wesentlich einge­schränkt oder gar unmöglich". Daher muss es zur Feststellung der häuslichen Verhältnisse im Allgemeinen genügen, aus dem äußeren Anschein die erfor­derlichen Folgerungen zu ziehen (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.1966 ‑ VI 92/64, BFHE 85, 18, BStBl III 1966, 219). Diesem Zweck dient die pauschalierte Be­grenzung des Aufwandsabzugs für ein häusliches Arbeitszimmer in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes. Sie soll den Steuerpflichtigen vor der besonders belastenden Besichtigung des Arbeitszimmers in der Wohnung bewahren und die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal be­rücksichtigen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 47).

Die Finanzbehörde kann von diesem allgemeinen Grundsatz bei der Auswahl ihrer Ermittlungsmaßnahme nicht deshalb entbunden werden, weil der Be­troffene ‑‑wie im vorliegenden Fall die Klägerin‑‑ später in die rechtswidrige Durchführung der Ortsbesichtigung eingewilligt hat. Es liegt dann zwar kein schwerer Grundrechtseingriff vor (s. hierzu unter II.1.b cc). Dennoch wurde das Ermessen bei der Auswahl der Ermittlungsmaßnahme wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz rechtswidrig ausgeübt. Dies gilt zu­mindest dann, wenn der Steuerpflichtige ‑‑wie im vorliegenden Fall die Kläge­rin‑‑ bereit ist, an der Aufklärung des Sachverhalts durch die Vorlage von Plä­nen und ggf. anderer Beweismittel wie Fotografien mitzuwirken, und nicht der konkrete Verdacht einer Steuerhinterziehung besteht.

bbb) Die Ermittlungsmaßnahme war auch deshalb unverhältnismäßig, weil der Klägerin vor der Ortsbesichtigung kein rechtliches Gehör gewährt wurde und sie nicht die Gelegenheit hatte, andere, sie weniger belastende Modalitäten der Durchführung anzubieten (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 75, 318). Der Gesetzgeber hat in § 99 Abs. 1 Satz 2 AO ausdrücklich geregelt, dass vor dem Betreten von Grundstücken und Räumen die betroffenen Personen angemes­sene Zeit vorher benachrichtigt werden sollen. Zwar kann eine Benachrichti­gung ausnahmsweise unterbleiben, wenn anderenfalls der Zweck der Maßnah­me gefährdet oder gar vereitelt würde, z.B. weil das Besichtigungsobjekt ver­ändert oder weggeschafft werden könnte (z.B. Seer in Tipke/Kruse, § 99 AO Rz 13; Roser in Gosch, AO § 99 Rz 28; Schuster in HHSp, § 99 AO Rz 29). Diese Gefahr darf aber als vom Gesetz geregelte Ausnahme nicht ohne Weite­res unterstellt werden. Es darf nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen pau­schal angenommen werden, dass eine vorherige Benachrichtigung generell da­zu benutzt wird, das häusliche Arbeitszimmer noch entsprechend herzurichten und die Spuren bisheriger Nutzung als Wohnraum zu vernichten (so jedoch Rößler, Betriebs-Berater 1994, 1753). Anderenfalls liefe § 99 Abs. 1 Satz 2 AO weitgehend leer. Es ist deshalb zu verlangen, dass im konkreten Einzelfall An­haltspunkte dafür vorliegen müssen, der Kontrollzweck könnte durch die Be­nachrichtigung über die Besichtigung des häuslichen Arbeitszimmers gefährdet oder vereitelt werden (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 99 AO Rz 13; im Ergebnis auch Klein/Rätke, a.a.O., § 99 Rz 6). Solche Anhaltspunkte hat das FA im Streitfall weder bei der Auswahl des Mittels dargelegt, noch sind sie anderwei­tig vorgetragen worden.

ccc) Ein weiterer Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz im enge­ren Sinne liegt darin, dass die Ortsbesichtigung von einem Beamten der Steu­erfahndung und nicht von einem Mitarbeiter der Veranlagungsstelle durchge­führt wurde. Auch wenn der Steuerfahnder bei der Ortsbesichtigung darauf hingewiesen hat, dass er nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und nicht zur Erforschung einer Steuerstraftat nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO tätig wurde, ist der Einsatz eines Beamten der Steuerfahndung zur Inaugenscheinnahme des häuslichen Arbeitszimmers als belastender anzusehen, als wenn die Besichtigung durch einen Beamten des Innendienstes durchgeführt worden wäre. Denn ein rechtsunkundiger Steuer­pflichtiger, dem die Unterscheidung der doppelfunktionalen Aufgabenbereiche der Steuerfahndung nicht bekannt ist, wird bei dem Erscheinen eines Steuer­fahnders an der Haustür in der Regel eher geneigt sein, zur Vermeidung weite­rer Unannehmlichkeiten in das Betreten seiner Wohnung einzuwilligen. Zudem ist nicht auszuschließen, dass bei einer Ermittlung durch einen Steuerfahnder gegenüber (zufällig) anwesenden Dritten (z.B. Besuchern, Nachbarn) in der privaten Umgebung des Steuerpflichtigen der Eindruck vermittelt werden könnte, dass beim Steuerpflichtigen strafrechtlich ermittelt wird. Dadurch kann das persönliche Ansehen des Steuerpflichtigen gefährdet werden (vgl. BFH-Ur­teil in BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220; Tormöhlen in HHSp, § 208 AO Rz 152).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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  • „Ihre Datenbank ist eigentlich schier unerschöpflich und ich arbeite sehr gern damit. Ein großes Lob für die leichte Handhabung, die vielfachen Suchmöglichkeiten und überhaupt.“

    Ingrid Nigmann, Kanzlei Dipl.-Kfm. Georg-Rainer Rätze, 39112 Magdeburg

  • „Es wird mal Zeit, dass ich mich für Ihre SteuerMails bedanke. In den aktuell und ordentlich aufgebauten Hinweisen finde ich meist etwas gerade ‚passendes‘ für einen ‚momentan‘ zu bearbeitenden Fall. Das freut mich auch schon am sehr frühen Büromorgen.“

    Gerhard H. Ringel, Steuerberater, 35687 Dillenburg

  • „Ist wirklich ein guter Service, wenn auf Probleme so schnell (und erfolgreich) geantwortet wird. Ich habe auch andere Datenbanken im Computer, aber da finde ich in der Regel überhaupt nichts. Bei Ihnen finde ich in der Regel immer was. Und wenn ich was gefunden habe, gibt es fast immer wunderbare, einfach anzuklickende Querverbindungen zu anderen Urteilen, das finde ich wirklich toll.“

    G. Grisebach, Steuerberaterin

  • „Neben der hohen Aktualität gefällt mir besonders die Zuordnung der Urteile und Verwaltungsanweisungen zu den Gesetzen. Das ist eine absolut unschlagbare Funktion der Datenbank, da sofort die aktuelle Rechtsentwicklung zur jeweiligen Rechtsnorm überprüft werden kann; gibt Beratungssicherheit!“

    Dr. Harald Sturm, Steuerberater, 93059 Regensburg

  • „Großes Lob an Ihr Haus - die SIS News sind wirklich gut und sind in der Praxis einfach klasse, wenn man immer aktuell die Neuigkeiten mitgeteilt bekommt!!!“

    Ingrid Blank, FRENESTA Treuhand- und Steuerberatungs GmbH, 80686 München

  • „Ihr Service ist ausgesprochen GUT. Danke!“

    Dr. Norbert Dautzenberg, 52070 Aachen

  • „Super Produkt mit hoher Aktualität!“

    Florian Spiegelhalder, Steuerberater, 73072 Donzdorf

  • „Es ist die beste Steuerrechtsdatenbank, die ich kenne. Ich bin absolut sehr zufrieden damit.“

    Ulmer & Ulbricht, Rechtsanwalts- und Steuerberatungs-Kanzlei, 31134 Hildesheim

  • „Bis jetzt habe ich zu fast allen meinen Problemen eine Lösung gefunden!“

    Christa Happel, Steuerberaterin, 35216 Biedenkopf

  • „Mit der Logik des Suchsystems komme ich sehr gut zurecht. Ich habe schon die ...-Datenbank getestet, sie ist mir zu kompliziert.“

    Dietmar Schmid, Steuerberater, 73432 Aalen-Unterkochen

  • Die Bedienung ist durchdacht. Die Suchmöglichkeit ist sehr gut.“

    VENTUS Unternehmensgruppe, 85209 Dachau

  • „SteuerMail ist absolut super.“

    Dietmar von Döllen, Steuerberater, 78532 Tuttlingen

  • „Für meine kleine Praxis ist die SIS-Datenbank ideal. Ohne großen Aufwand können wir die bei uns vorkommenden Probleme fast immer lösen.“

    Harald Dörr, Steuerberater, 63571 Gelnhausen

  • „Besonders wichtig finde ich die ständige und intensive Aktualisierung.“

    Peter Paplinski, Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler

  • „Von Ihrer Datenbank bin ich begeistert und empfehle sie regelmäßig – auch Steuerberatern – weiter.“

    Franz Grevenbrock, Berufskolleg Wirtschaft und Verwaltung, 48683 Ahaus

  • „Die Bedienungsfreundlichkeit und Übersichtlichkeit führen zu einer schnellen und hohen Trefferquote. Durch die monatlichen Updates ist die Aktualität gewährleistet.“

    Stadt Pforzheim, Stadtkämmerei

  • „Hervorzuheben ist, dass die SIS-Software auf (fast) jedem Betriebssystem/PC läuft. (Es hat nicht jeder immer die neueste Hardware mit dem neuesten Betriebssystem und dem schnellsten Netz.)“

    Magdeburger Treuhand Steuerberatungsgesellschaft mbH, 39104 Magdeburg