Nimmt der Steuerpflichtige ein Darlehen auf, um ein Fremdwährungsdarlehen abzulösen, welches er zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts verwendet hat, sind die Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen, soweit das Darlehen zur Bezahlung des bei der Umschuldung realisierten Währungskursverlusts verwendet worden ist.
BFH-Urteil vom 12.3.2019, IX R 36/17 (veröffentlicht am 22.8.2019)
EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Vorinstanz: FG Münster vom 26.9.2017, 12 K 1832/16 E (EFG 2014 S. 211 = SIS 17 25 43)
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Streitig ist, in welcher Höhe Schuldzinsen bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können.
Der Kläger erwarb 2002 eine Eigentumswohnung und zog selbst ein. Die Anschaffungskosten (54.000 €) finanzierte er mit Bankkredit. Im Jahr 2005 erwarb er im selben Haus eine weitere Wohnung (Kaufpreis: 56.500 €). Der Kläger nahm bei der A-Bank ein Darlehen in Schweizer Franken (CHF) bis zum Gegenwert von 105.000 € auf und verwendete das Darlehen (nach Umtausch in €) dazu, die 2002 erworbene Eigentumswohnung umzuschulden und den Kaufpreis für die 2005 erworbene Eigentumswohnung zu entrichten. Auch die hinzu erworbene Wohnung nutzten die Kläger zu eigenen Wohnzwecken.
Im Jahr 2011 schuldete der Kläger das Fremdwährungsdarlehen um. Wegen der Währungskursentwicklung (CHF/€) hatte sich die Rückzahlungsverpflichtung (in €) auf 139.309,58 € erhöht. Der Kläger nahm deshalb ein Darlehen bei der ... Bausparkasse über 139.000 € auf und verwendete die Valuta dazu, um CHF zu erwerben und das Fremdwährungsdarlehen zurückzuzahlen. Im Streitjahr 2014 zahlte der Kläger auf das Darlehen bei der ... Bausparkasse Zinsen in Höhe von 6.672 €.
Im Frühjahr 2013 zogen die Kläger um. Der Kläger vermietet seitdem die 2002 und 2005 erworbenen Wohnungen.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2014 machten die Kläger u.a. die Zinsaufwendungen aus dem Darlehen der ... Bausparkasse als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus der Vermietung der zwei Wohnungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte die Zinsen nur anteilig (Umschuldung von Anschaffungskosten 105.000 €, Währungsverlust 34.000 €) und wies den Einspruch der Kläger zurück. Schuldzinsen, die mit dem Währungsverlust in Zusammenhang stünden, seien nicht abziehbar.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.
Mit Ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Sie beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 23.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.5.2016 zu ändern und die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 1.625 € berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das angefochtene Urteil lässt Rechtsfehler nicht erkennen.
1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).
a) Für den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Schuldzinsen und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es einerseits auf den mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck (Erzielung von Einkünften) und andererseits auf die zweckentsprechende Verwendung der Darlehensmittel an. Der Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist danach als gegeben anzusehen, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit Verwendung der Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts wird die Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.6.2012 IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, Rz 15; vom 9.5.2017 IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036, Rz 14). Die subjektive Komponente kann auch später entstehen. Hat der Steuerpflichtige ein Objekt in der Absicht erworben, es (zunächst) zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, beginnt der Veranlassungszusammenhang, wenn er sich endgültig entschließt, das Objekt zu vermieten.
b) Auch auf ein Umschuldungsdarlehen gezahlte Schuldzinsen können durch die Einkünfteerzielung veranlasst sein. Zwar wird das Umschuldungsdarlehen nicht dazu verwendet, um Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bezahlen, sondern um ein bestehendes Darlehen abzulösen. Der am ursprünglichen Darlehen begründete Veranlassungszusammenhang setzt sich jedoch am Umschuldungsdarlehen fort, soweit die Valuta des Umschuldungsdarlehens nicht über den abzulösenden Restdarlehensbetrag hinausgeht und die Umschuldung sich im Rahmen einer marktüblichen Finanzierung bewegt (BFH-Urteile vom 6.12.2017 IX R 4/17, BFHE 260, 155, BStBl II 2018, 268, und vom 8.4.2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635). Auch bei einem Umschuldungsdarlehen entsteht der Veranlassungszusammenhang nachträglich, wenn das Objekt bis zur Umschuldung zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist, sobald sich der Eigentümer endgültig zur Vermietung entschlossen hat.
2. Zahlungen, mit denen Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen ausgeglichen werden, sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (BFH-Urteile vom 9.11.1993 IX R 81/90, BFHE 173, 97, BStBl II 1994, 289; vom 22.9.2005 IX R 44/03, BFH/NV 2006, 279; BFH-Beschlüsse vom 4.3.2016 IX B 85/15, BFH/NV 2016, 917, und vom 23.11.2016 IX B 42/16, BFH/NV 2017, 287). Das Wechselkursrisiko ist (positiv wie negativ) nicht durch die Vermietung und Verpachtung veranlasst, auch wenn das auf fremde Währung lautende Darlehen zur Bezahlung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet worden ist. Der Mehraufwand fällt wie die Tilgung in die (nicht steuerbare) Vermögenssphäre (so bereits BFH-Urteil in BFHE 173, 97, BStBl II 1994, 289).
3. Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden. Ist schon der Fremdwährungskursverlust nicht durch die Vermietung und Verpachtung veranlasst, so gilt dies erst recht für die Schuldzinsen zur Finanzierung dieses Verlusts. Mit der Umschuldung des Fremdwährungsdarlehens hat der Kläger den Kursverlust realisiert und bezahlt. Zur Finanzierung des erhöhten Rückzahlungsaufwands hat er Darlehensmittel in Anspruch genommen. Weder die erhöhten Rückzahlungsbeträge noch die auf deren Finanzierung entfallenden Schuldzinsen können bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden. Der Kläger verkennt, dass er die Anschaffungskosten für die 2005 erworbene Wohnung nicht mit der Darlehensvaluta bezahlt hat. Die Kaufpreisverpflichtung lautete auf €, das Darlehen auf CHF. Um die Anschaffungskosten bezahlen zu können, hat der Kläger bei der Darlehensaufnahme auch ein Umtauschgeschäft vorgenommen. Dadurch wird zwar die Verwendung der Darlehensvaluta nicht grundsätzlich infrage gestellt, so dass der Veranlassungszusammenhang zwischen dem (Fremdwährungs-)Darlehen und der Bezahlung von Anschaffungskosten zu bejahen ist. Der Kläger hat aber nicht nur die Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehens, sondern zugleich das Wechselkursrisiko übernommen, welches nicht durch die (spätere) Vermietung und Verpachtung veranlasst ist. Das Wechselkursrisiko hat sich im Zeitpunkt der Anschaffung nicht ausgewirkt, aber im Zeitpunkt der Umschuldung. Das umgeschuldete Darlehen war nur in Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten durch die (spätere) Vermietung und Verpachtung veranlasst; in Höhe des bei Umschuldung realisierten Währungskursverlusts besteht dieser Zusammenhang nicht. Das Umschuldungsdarlehen war deshalb - wie geschehen - aufzuteilen. Gegen die Berechnung des FG haben die Beteiligten keine Einwände erhoben. Solche sind auch nicht ersichtlich.
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