Skip to main content
  • SIS-Datenbank Steuerrecht

    Kann Ihre Steuerrechts-Datenbank,
    was unsere SIS-Datenbank kann?

    • » Online und/oder Offline mit monatlicher Update-DVD
    • » Über 130.000 Urteile und Erlasse, durchgehend mit Leitsätzen
    • » Vollelektronische Handbücher ESt/LSt, KSt, GewSt, USt, AO

    » Einen Monat kostenlos testen

BFH: Tatsächliche Verständigung; Subsidiarität der Feststellungsklage

  1. Die Voraussetzungen der Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung werden im Verfahren über die Anfechtung des hierauf gestützten Festsetzungs- oder Feststellungsbescheids inzident geprüft.
  2. Eine tatsächliche Verständigung stellt keinen Verwaltungsakt i.S. der §§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO, 118 Satz 1 AO dar.
  3. Hat der Steuerpflichtige die auf eine tatsächliche Verständigung gestützten Festsetzungs- und Feststellungsbescheide mangels Einlegung eines Einspruchs bestandskräftig werden lassen, ist bei einer auf Feststellung der Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung gerichteten Klage auch dann die Subsidiaritätsklausel des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO zu beachten, wenn der Steuerpflichtige die tatsächliche Verständigung mit einem Einspruch angreift und das Finanzamt diesen als unzulässig verwirft.

BFH-Beschluss vom 12.6.2017, III B 144/16 (veröffentlicht am 6.9.2017)

FGO § 115 Abs. 2 Nr. 3, § 41, § 44, § 47
AO § 118, § 347, § 366

Vorinstanz: FG Münster vom 5.8.2016, 4 K 212/15 E,G,U = SIS 16 20 45

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betrieb in den Jahren 2009 bis 2013 einen Gebrauchtwagenhandel. Mitte 2013 fanden eine Steuerfahndungs- und eine Betriebsprüfung beim Kläger statt, in deren Folge verschiedene Entwürfe einer tatsächlichen Verständigung erarbeitet und mit dem Kläger und seinem Berater besprochen wurden. Am 13.6.2014 kam es zu einer erneuten Besprechung, an der nur noch der Kläger persönlich und drei Finanzbeamte teilnahmen. Man einigte sich für 2009 bis 2013 auf verschiedene Besteuerungsgrundlagen. Die Ergebnisse der tatsächlichen Verständigung wurden im Juli 2014 in geänderten Bescheiden zur Einkommensteuer, zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Umsatzsteuer umgesetzt, die mangels Einsprüchen bestandskräftig wurden.

Im September 2014 legte der Kläger Einspruch gegen die tatsächliche Verständigung ein, den er damit begründete, dass ihm von den Finanzbeamten eine Steuernachzahlung von 1 Mio. €, eine Vernichtung seiner Existenz und eine Haftstrafe angedroht und er zur Unterschrift erpresst worden sei. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) verwarf den Einspruch mangels Verwaltungsaktsqualität der tatsächlichen Verständigung als unzulässig.

Mit der dagegen gerichteten Klage machte der Kläger geltend, die tatsächliche Verständigung sei infolge seiner Anfechtung (§ 123 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -) unwirksam. Zudem komme sie zu einem objektiv völlig unzutreffenden Ergebnis. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unzulässig ab. Es hielt sowohl den auf Feststellung der Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung gerichteten Hauptantrag als auch den Hilfsantrag, der auf eine Verpflichtung gerichtet war, die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung nicht die tatsächliche Verständigung zugrunde gelegt werde, für unzulässig und ließ die Revision nicht zu.

Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Revision wegen Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) zuzulassen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet und deshalb durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO).

1. Soweit das FG im Streitfall die Klage auf Feststellung der Unwirksamkeit der tatsächlichen Verständigung vom 13.6.2014 als unzulässig abgewiesen hat, liegt kein Verfahrensmangel vor, der die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO rechtfertigt.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stellt es einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar, wenn über eine zulässige Klage nicht in der Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird (z.B. BFH-Beschlüsse vom 18.8.2011 V B 44/10, BFH/NV 2011, 2084, Rz 23, und vom 31.5.2010 V B 49/08, BFH/NV 2010, 1978, Rz 23).

b) Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO). Dies gilt nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird (§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Im Streitfall ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger seine Rechte durch eine Gestaltungsklage hätte verfolgen können.

aa) Das FA hat die umstrittene tatsächliche Verständigung vom 13.6.2014 nach den Feststellungen des FG den zur Einkommensteuer, zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Umsatzsteuer ergangenen Änderungsbescheiden vom 3.7.2014, 4.7.2014 und 14.7.2014 zugrunde gelegt. Diese Bescheide hat der Kläger nicht mit einer Klage angefochten. Mit einer solchen Anfechtungsklage hätte der Kläger sein Rechtsschutzziel, dass die tatsächliche Verständigung der Besteuerung wegen der geltend gemachten Unwirksamkeit nicht zugrunde gelegt werden darf, erreichen können. Denn es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass die Voraussetzungen der Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung im Verfahren über die Anfechtung des Festsetzungs- oder Feststellungsbescheids inzident geprüft werden (BFH-Urteile vom 13.8.1997 I R 12/97, BFH/NV 1998, 498, Rz 12, betreffend Berücksichtigung einer tatsächlichen Verständigung bei einer Körperschaftsteuerfestsetzung; vom 1.2.2001 IV R 3/00, BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520, Rz 44 f., betreffend Berücksichtigung bei einem Feststellungsbescheid; vom 8.10.2008 I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121, Rz 8 ff., betreffend Berücksichtigung bei einem Gewerbesteuermessbetragsbescheid und zugleich zur Möglichkeit, in einem solchen Anfechtungsprozess durch Zwischenurteil über die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung zu entscheiden).

bb) Zu Recht ist das FG ferner davon ausgegangen, dass die Anfechtungsklage das Rechtsschutzziel des Klägers mindestens ebenso gut und sogar rechtsschutzintensiver verwirklicht hätte als die Feststellungsklage (s. zu diesem Erfordernis Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 41 FGO Rz 15), da nur mit der Anfechtungsklage die letztendlich vom Kläger begehrte Absenkung der mit den Änderungsbescheiden festgesetzten oder festgestellten Beträge erreicht werden konnte.

Nicht gefolgt werden kann dem Kläger darin, dass die Gestaltungsklage aufgrund der vom BFH angenommenen Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung keinen effektiven Rechtsschutz ermöglicht hätte. Denn wie unter II.1.b aa ausgeführt, wird im Rahmen einer Gestaltungsklage gegen den Verwaltungsakt auch die Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung inzident geprüft. Ungeachtet der Frage, ob auf die von den an einer tatsächlichen Verständigung beteiligten Personen abgegebenen Erklärungen die bürgerlich-rechtlichen Regelungen über Willenserklärungen (§§ 116 ff. BGB) direkte oder analoge Anwendung finden (für Anwendbarkeit der §§ 119, 123 BGB etwa BFH-Urteil vom 1.9.2009 VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593, Rz 24), ist der BFH-Rechtsprechung nicht zu entnehmen, dass eine rechtswidrige Druckausübung auf den Steuerpflichtigen bei der Beurteilung der Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung außer Betracht zu bleiben hätte (s. dazu vielmehr z.B. BFH-Beschlüsse vom 23.5.2005 X B 62/05, nicht veröffentlicht, Rz 8, und vom 23.7.2002 X B 174/01, BFH/NV 2002, 1486, Rz 3 f.).

cc) Da es nur auf die Statthaftigkeit der Anfechtungsklage ankommt, ist es ohne Bedeutung, dass der Kläger die Anfechtungsfrist versäumt hat (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 41 FGO Rz 375) und die Klage deshalb unzulässig war.

dd) Entgegen der Auffassung des Klägers liefe die Zulassung der Feststellungsklage in seinem Fall dem Zweck des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO zuwider.

Zwar trifft es zu, dass das Subsidiaritätserfordernis des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO auch der Verhinderung einer Umgehung besonderer Sachentscheidungsvoraussetzungen wie der Klagefrist (§ 47 FGO) oder des zumindest teilweise erfolglos abgeschlossenen Vorverfahrens (§ 44 FGO) dient. Diese Umgehungsgefahr wird aber nicht dadurch beseitigt, dass der Kläger Einspruch gegen die tatsächliche Verständigung und nach dessen Zurückweisung innerhalb der Frist des § 47 FGO Klage erhoben hat. Denn die Subsidiarität der Feststellungsklage soll gerade eine Umgehung der Sachentscheidungsvoraussetzungen der vorrangig zu erhebenden verwaltungsaktbezogenen Gestaltungsklagen unterbinden (Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 353). Letztere sind im Streitfall die Anfechtungsklagen gegen die Änderungsbescheide vom Juli 2014. In Bezug auf diese Gestaltungsklagen erfüllte der Kläger die Voraussetzungen der §§ 44, 47 FGO aber gerade nicht, weil er die Änderungsbescheide hatte bestandskräftig werden lassen.

ee) Schließlich liegen auch die Voraussetzungen des § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht vor, da eine tatsächliche Verständigung keinen Verwaltungsakt darstellt.

Verwaltungsakt ist gemäß § 118 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

Eine danach erforderliche hoheitliche Maßnahme mit Regelungscharakter liegt vor, wenn die Behörde von einer ihr verliehenen Befugnis der öffentlichen Gewalt Gebrauch macht und dadurch dem Rechtsunterworfenen einseitig eine Verpflichtung auferlegt (Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 110, 116; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 AO Rz 9, 11). Hieran fehlt es im Falle einer tatsächlichen Verständigung. Diese schöpft ihre Verbindlichkeit nicht aus einer einseitigen Verpflichtungsbefugnis der Behörde. Vielmehr erwächst die Bindungswirkung nach der Rechtsprechung des BFH aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, der es gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat (z.B. BFH-Urteil vom 6.2.1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, unter II.2.d; BFH-Beschluss vom 30.7.1997 II B 18/97, BFH/NV 1998, 188, unter 1.; Senatsurteil vom 24.1.2002 III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl II 2002, 408, unter II.4., zugleich zur Bindungswirkung aus dem öffentlich-rechtlichen Vertrag, falls die tatsächliche Verständigung mit Teilen der Literatur so eingestuft wird). Mangels einseitigem Setzen einer verbindlichen Rechtsfolge enthalten tatsächliche Verständigungen auch keine Regelung i.S. des § 118 AO (Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 150).

Eine Verwaltungsaktqualität ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht daraus, dass das FA die tatsächliche Verständigung dergestalt eingeordnet hätte. Vielmehr hat das FA den Einspruch mit der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2014 ausdrücklich deshalb als unzulässig verworfen, weil es die tatsächliche Verständigung nicht als Verwaltungsakt qualifizierte. Da § 366 AO die Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung unabhängig davon vorsieht, ob der Einspruch nach § 347 AO als statthaft qualifiziert wurde, lässt sich aus dieser kein Rückschluss auf das Vorliegen eines Verwaltungsakts ziehen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 FGO.

  • „Vielen Dank für die stets freundliche und konstruktive Betreuung durch Ihr Haus“

    Horst Flick, Groß- und Konzernbetriebsprüfer in Hessen

  • „Irgendwann innerhalb dieser 20 Jahre habe ich es einmal mit einem anderen Anbieter versucht. Das war aber gleich wieder vorbei. Nachher wusste ich SIS erst richtig zu schätzen.“

    Brigitte Scheibenzuber, Steuerberaterin, 84137 Vilsbiburg

  • „Ihre Datenbank ist eigentlich schier unerschöpflich und ich arbeite sehr gern damit. Ein großes Lob für die leichte Handhabung, die vielfachen Suchmöglichkeiten und überhaupt.“

    Ingrid Nigmann, Kanzlei Dipl.-Kfm. Georg-Rainer Rätze, 39112 Magdeburg

  • „Wir benutzen mit größter Zufriedenheit Ihre Datenbank, sie stellt wirklich eine enorme Erleichterung im täglichen Arbeitsleben dar.“

    Schneider, Siebert & Kulle, Partnerschaftsgesellschaft, 60486 Frankfurt

  • „Ich möchte nicht versäumen, Sie für die ‘SteuerMail’ zu loben. Die Aktualität und die Auswahl der Themen ist wirklich sehr gut.“

    Frank Zoller, Rechtsanwalt und Steuerberater, 75179 Pforzheim

  • „Sie haben offensichtlich die Bedürfnisse des steuerberatenden Berufs bei seiner Arbeit richtig eingeschätzt. Die Zuordnung der verschiedenen Dokumente zur jeweiligen Rechts-Vorschrift ist schlichtweg genial. Auch der Hinweis auf weitere Kommentare und Aufsätze ist außerordentlich wertvoll.“

    Willi Besenhart, Steuerberater, 81739 München

  • "Es macht wirklich Spaß mit Ihrer Datenbank zu arbeiten."

    Robert Kochs, Steuerberater, 52074 Aachen

  • "Ich bin sehr zufrieden. Die Datenbank ist äußerst hilfreich, Preis-Leistungsverhältnis stimmt."

    Erika Dersch, Steuerberaterin, 82431 Kochel am See

  • "Bin von Anfang an begeisterter Anwender und möchte SIS nicht mehr missen."

    Harald Dörr, Steuerberater, 63571 Gelnhausen

  • "Die SIS-Datenbank ist hervorragend; m.E. besser als die von den Finanzbehörden in BW verwendete Steuerrechtsdatenbank."

    Wolfgang Friedinger, 89077 Ulm

  • "Sehr gut ist die SteuerMail mit den Anlagen und die Internetseite mit den aktuellen Themen!"

    Karin Pede, IHR-ZIEL.DE GmbH, 91320 Ebermannstadt

  • "Mit Ihrer SIS-Datenbank bin ich seit Jahren sehr glücklich, hat mir schon sehr viel geholfen und der Preis ist nach wie vor sehr zivil für diese feine Geschichte."

    G. Grisebach, Steuerberaterin

  • "Auf vieles kann man verzichten - auf SIS niemals! Herzlichen Glückwunsch zur aktuellen SIS-Datenbank, vielen Dank für Ihren äußerst aktuellen Informations-Service"

    Friedrich Heidenberger, Steuerberater, 90530 Wendelstein

  • "Ihre Datenbank ist konkurrenzlos benutzerfreundlich."

    Godehard Wedemeyer, 47807 Krefeld

  • "Ich bin sehr zufrieden - rundum ein Lob von meiner Seite. Ich nutze die SIS-Datenbank schon seit vielen Jahren und finde sie sehr, sehr gut."

    Reinhard Geiges, Finanzbeamter, 70173 Stuttgart

  • "Herzlichen Dank für die schnelle Antwort. Das funktioniert, wie alles bei Ihnen, wunderbar. An dieser Stelle mal ein großes Lob an das gesamte Team. Ich bin wirklich froh, dass es Sie gibt."

    Uwe Lewin, Geschäftsführer Exacta Steuerberatungs GmbH, 07546 Gera

  • Konditionen
  • Online-Datenbank schon ab 32,00 € inkl. USt

    » MEHR

  • Notiz-Funktion
  • Wow!
    Notiz-Funktion in der SIS-Datenbank!

    » MEHR

  • Bedienkomfort
  • Handbuecher
  • Google für Steuerprofis
  • Kanzleialltag
  • SIS & Agenda
  • So übersichtlich kann eine Datenbank sein.

    » MEHR

  • Jetzt das Geld für teuere Handbücher sparen!

    In der SIS-Datenbank sind sie bereits drin!

    » MEHR

  • Kennen Sie das "Google" für Steuerprofis?

    » MEHR

  • Alles, was den Kanzleialltag leichter macht.

    » MEHR

  • Zusatz-Vorteile mit Agenda-Software

    » MEHR