BFH: Änderung eines Steuerbescheides bei Zusammenveranlagung

Anwendbarkeit des § 177 Abs. 2 AO bei Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO - grobes Verschulden i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO

1. Allein die Änderung eines Einkommensteuerbescheides wegen eines den Vorwegabzug betreffenden rückwirkenden Ereignisses, das die Verhältnisse nur eines Ehegatten berührt, berechtigt nicht zur Korrektur eines Fehlers, der die steuerlichen Verhältnisse des anderen Ehegatten berührt.
2. Eine Änderung wegen einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache kommt nicht in Betracht, wenn sich die nachträglich bekannt gewordene Tatsache zunächst wegen Zusammenveranlagung nicht ausgewirkt hatte.

BFH-Urteil vom 14.10.2009, X R 14/08; SIS 10 00 77

AO § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG 1990/1997 § 10 Abs. 3 Nr. 2

Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG vom 14.2.2008, 5 K 282/04 (EFG 2008 S. 915 = SIS 08 15 83)

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Beide erzielten u.a. als GmbH-Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Nach den Angaben in ihren Einkommensteuererklärungen bezog der Kläger sozialversicherungspflichtigen, die Klägerin sozialversicherungsfreien Arbeitslohn. Die Klägerin gab jedoch an, für sie bestehe als GmbH-Geschäftsführerin eine Anwartschaft auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung aus dem aktiven Dienstverhältnis.

In den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1996 bis 1998 kürzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) aufgrund der Angaben der Kläger den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) vollständig.

Im Juli 2000 wurde erkannt, dass der Kläger u.a. in der Zeit vom 1.1.1996 bis 31.12.1998 nicht der Sozialversicherungspflicht unterlegen hat. Daraufhin zahlte die Krankenkasse die Beiträge zurück. Entsprechend dem Antrag der Kläger vom 8.12.2000 änderte das FA mit Bescheiden vom 18.7.2001 die Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 1998 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO). Die Änderungen führten zu niedrigeren Steuerfestsetzungen, weil nunmehr der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen nur noch teilweise aufgrund der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit der Klägerin gekürzt wurde.

Wegen der verbliebenen Kürzung legten die Kläger erfolglos Einspruch ein.

Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 915 veröffentlichten Urteil zurück.

Es führte aus, die einschlägige Änderungsnorm des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berechtige nicht zu der darüber hinaus begehrten Änderung der Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1998. Zulässig sei eine Anpassung nur derjenigen Besteuerungsgrundlagen, auf die sich das rückwirkende Ereignis auswirke.

Eine Änderung der Änderungsbescheide vom 18.7.2001 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO lehnte das FG ab. Die Kläger treffe ein grobes Verschulden daran, dass dem FA das Fehlen einer Anwartschaft der Klägerin auf Altersversorgung erst nachträglich bekannt geworden sei. Ein Verschulden ihres steuerlichen Beraters müssten sich die Kläger zurechnen lassen.

Mit der Revision machen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend. Zur Begründung tragen sie vor, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses umfasse auch die bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung unterlaufenen Rechtsfehler. In den auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützten Änderungsbescheiden vom 18.7.2001 sei die Steuerfestsetzung fehlerhaft. Ihr lägen nicht der tatsächliche Sachverhalt, sondern fehlerhafte Angaben zugrunde.

Weil sich das rückwirkende Ereignis des Wegfalls der Sozialversicherungspflicht des Klägers auf den Sachverhalt der Höchstbetragsrechnung nach § 10 Abs. 3 EStG auswirke, werde der Rechtsfehler der unberechtigten Kürzung des Vorwegabzugs von dem rückwirkenden Ereignis erfasst. Der Fehlerkorrektur stehe die in § 177 AO angeordnete Begrenzung des Änderungsrahmens nicht entgegen.

Zu Unrecht habe das FG auch eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützte Änderung der Bescheide vom 18.7.2001 abgelehnt. Die nachträglich bekannt gewordene Tatsache sei für die Fehlerhaftigkeit der ursprünglichen Bescheide nicht rechtserheblich gewesen. Fehler, die sich zunächst in keiner Weise auf die Festsetzung der Steuer ausgewirkt hätten, seien bei der Frage des groben Verschuldens nicht zu berücksichtigen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide vom 18.7.2001 insoweit abzuändern, als der Vorwegabzug ungekürzt zu gewähren ist.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA bringt vor, entgegen der Auffassung der Kläger stehe die begehrte Bereinigung des Rechtsfehlers nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem rückwirkenden Ereignis, das zur Änderung der ursprünglichen Steuerbescheide geführt habe. Die Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide aus, weil die Kläger am nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsache grobes Verschulden treffe.

II. Die Revision ist unbegründet. Die Kläger können weder nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO noch nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO eine Änderung der angefochtenen Bescheide vom 18.7.2001 mit dem Inhalt verlangen, dass ihnen der ungekürzte Vorwegabzug zusteht, auch wenn weder beim Kläger noch bei der Klägerin die Voraussetzungen für eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG gegeben waren.

1. Materiell-rechtlich werden der Vorwegabzug und seine Kürzung in § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG geregelt.

a) Der Vorwegabzug soll Steuerpflichtigen, die die Kosten ihrer Zukunftssicherung allein aufbringen müssen, einen gewissen Ausgleich dafür schaffen, dass bei Arbeitnehmern der Arbeitgeber die Hälfte der Beiträge zur Zukunftssicherung übernimmt und dass dieser Anteil zur gesetzlichen Sozialversicherung steuerfrei bleibt. Zur Verwirklichung dieses Zwecks wird der Vorwegabzug zunächst allen Steuerpflichtigen in voller Höhe gewährt; anschließend erfolgt in einem zweiten Schritt jedoch eine Kürzung des Vorwegabzugs bei den Personen, die nach der Wertung des Gesetzgebers einer solchen Begünstigung ganz oder teilweise nicht bedürfen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.10.2002 XI R 61/00, BFHE 200, 540, BStBl II 2003, 183, m.w.N.). Das ist vor allem davon abhängig, ob der Steuerpflichtige Einnahmen aus einem aktiven nichtselbstständigen Beschäftigungsverhältnis bezogen hat und ob ihm im Rahmen dieses Beschäftigungsverhältnisses besondere Vorteile in Gestalt arbeitgeberfinanzierter Ansprüche auf Altersversorgung oder auf Zukunftssicherung zugute gekommen sind, die einen Ausschluss von der mit einem ungekürzten Vorwegabzug verbundenen Begünstigung rechtfertigen. Sind Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht oder Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung erworben worden, ist ein weiterer Vorwegabzug nicht geboten (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2002 XI R 71/00, BFHE 200, 544, BStBl II 2003, 343).

b) In welcher Höhe dem Steuerpflichtigen der Vorwegabzug zusteht, ist für jeden Steuerpflichtigen isoliert zu ermitteln. Das gilt auch im Falle der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG. Zwar kann die Zusammenveranlagung zur Folge haben, dass bei Vorliegen eines Grundes zur Kürzung des Vorwegabzugs bei nur einem der beiden Ehegatten bei entsprechender Höhe seiner/ ihrer Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit der Vorwegabzug in der beiden zustehenden Höhe entfällt (Senatsurteil vom 4.3.1998 X R 109/95, BFH/NV 1998, 1466). Daraus folgt jedoch nicht, dass die Ermittlung der Höhe des Vorwegabzugs bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten ein einheitlich zu betrachtender Sachverhalt ist. Zunächst ist auf die steuerlichen Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen abzustellen.

aa) Auf die Person des Klägers bezogen durfte das FA beim Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide den Vorwegabzug aufgrund seiner steuerlichen Verhältnisse in voller Höhe kürzen, weil der Kläger zu diesem Zeitpunkt mit Zahlungen aufgrund gesetzlicher Sozialversicherungspflicht belastet war und die Höhe seiner Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit die volle Kürzung rechtfertigten. Mit dem Wegfall der Sozialversicherungspflicht war allerdings der Grund für die Kürzung des Vorwegabzugs entfallen. Rückblickend gab es in den Streitjahren keinen Grund, den Vorwegabzug aufgrund der steuerlichen Verhältnisse des Klägers zu kürzen. Daraus ergab sich für das FA nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die Pflicht, die ursprünglichen Bescheide insofern zu korrigieren, als die Kürzung des Vorwegabzugs nicht länger von den steuerlichen Verhältnissen des Klägers abhängig war. Dem tragen die Bescheide vom 18.7.2001 Rechnung.

bb) Auf die Person der Klägerin bezogen war das FA sowohl beim Erlass der ursprünglichen Bescheide wie der Bescheide vom 18.7.2001 nach seinem damaligen Kenntnisstand ebenfalls zur Kürzung des Vorwegabzugs berechtigt. Die Klägerin gehörte nach ihren Angaben in den Steuererklärungen zu dem Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG, bei dem eine Kürzung des Vorwegabzugs vorgesehen ist. Dass entgegen den Angaben der Klägerin für sie tatsächlich keine vorwegabzugsschädliche Anwartschaft auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beiträge bestand, begründet zwar die Fehlerhaftigkeit der betroffenen Bescheide, rechtfertigt jedoch nicht deren Änderung.

2. Die Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufgrund der rückwirkenden Änderung der steuerlichen Verhältnisse des Klägers zwingt nicht dazu, beim Erlass der Änderungsbescheide die Folgen der später als fehlerhaft erkannten Angaben der Klägerin über ihre steuerlichen Verhältnisse zu beseitigen.

a) Zwar waren die ursprünglichen Bescheide nach dieser Vorschrift zu ändern, nachdem die Sozialversicherungspflicht des Klägers mit Wirkung in die Vergangenheit weggefallen war. Aber dieses rückwirkende Ereignis betrifft trotz der Zusammenveranlagung der beiden Kläger allein die steuerlichen Verhältnisse des Klägers. Seine Wirkung auf die Ermittlung des Höchstbetrags der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen der zusammen veranlagten Kläger ist lediglich ein Reflex. Diese nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderte Beurteilung des Vorwegabzugs beim Kläger hat keinen rückwirkenden Einfluss auf die Beurteilung des Vorwegabzugs bei der Klägerin. Daran scheitert das Begehren der Kläger, ihren Veranlagungen den ungekürzten Vorwegabzug zugrunde zu legen.

b) Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 23.11.2000 IV R 85/99 (BFHE 193, 75, BStBl II 2001, 122) nichts Gegenteiliges.

Ausschlaggebend für diese Entscheidung waren die unmittelbaren Auswirkungen des rückwirkenden Wegfalls der in § 14a Abs. 4 EStG aufgeführten Begünstigungsvoraussetzung auf einen dem ursprünglichen Bescheid zugrunde liegenden einheitlichen Sachverhalt, und nicht dessen im ursprünglichen Bescheid unterschiedliche und teilweise fehlerhafte Beurteilung. An einem solchen einheitlichen Sachverhalt fehlt es dagegen in dem vom erkennenden Senat zu beurteilenden Streitfall.

Der nachträgliche und rückwirkende Wegfall der Sozialversicherungspflicht des Klägers betrifft unmittelbar allein die Beurteilung seiner steuerlichen Verhältnisse in Bezug auf den Vorwegabzug, während es sich bei der Frage, ob und in welchem Umfang die steuerlichen Verhältnisse der Klägerin eine Kürzung des Vorwegabzugs verlangen, um einen anderen von den Verhältnissen des Klägers unabhängigen Sachverhalt handelt. Dass sich bei der Zusammenveranlagung der Kläger zur Einkommensteuer wechselseitige Folgen aus der Beurteilung der jeweiligen steuerlichen Verhältnisse ergeben können, führt nicht dazu, Fehler, die im ursprünglichen Bescheid bei der Bemessung des Höchstbetrags für Vorsorgeaufwendungen unterlaufen sind, über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berichtigen zu können. Selbst wenn dem FA bereits bei Erlass der ursprünglichen Bescheide bekannt gewesen wäre, dass der Kläger nicht der gesetzlichen Sozialversicherungspflicht unterliegt, hätte es aufgrund der Angaben in den Steuererklärungen nicht anders entschieden als in den Bescheiden vom 18.7.2001.

c) Die in den Bescheiden vom 18.7.2001 unterbliebene Berücksichtigung der zutreffenden steuerlichen Verhältnisse der Klägerin, kann nicht über § 177 Abs. 2 AO berichtigt werden.

Zwar ist § 177 Abs. 2 AO auch bei Änderungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO anwendbar. Die Saldierung von materiell-rechtlichen Fehlern nach § 177 AO ist aber nur möglich, soweit die Bestandskraft eines Bescheides durch eine Änderung bereits durchbrochen ist. Der Berichtigungsrahmen darf weder überschritten noch unterschritten werden.

Die Kläger verlangen jedoch eine darüber hinausgehende Änderung. Sie begehren, die Einkommensteuer für die Streitjahre noch niedriger als in den Änderungsbescheiden vom 18.7.2001 festzusetzen, was mit Hilfe von § 177 Abs. 2 AO nicht möglich ist.

3. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Änderung der Bescheide vom 18.7.2001 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

a) Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führen, wenn den Steuerpflichtigen am nachträglichen Bekanntwerden kein grobes Verschulden trifft.

Die maßgebliche Tatsache besteht im Streitfall darin, dass für die Klägerin keine Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden und sie auch nicht zu dem in § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG genannten Personenkreis gehörte. Im Rahmen des § 173 AO kommt einer Tatsache Bedeutung nur dann zu, wenn sie rechtserheblich ist.

Entgegen der Auffassung der Kläger ist die erst nach Erlass der angefochtenen Bescheide vom 18.7.2001 dem FA bekanntgewordene Tatsache rechtserheblich. Der Umfang des Vorwegabzugs ist davon abhängig, ob für den Steuerpflichtigen Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden oder ob er zu dem in § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG genannten Personenkreis gehörte. Dieser Umstand verliert nicht dadurch seine Bedeutung, dass bei einer Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG seine Wirkung durch die steuerlichen Verhältnisse des anderen Ehepartners beeinflusst werden kann. Daher war die Klägerin verpflichtet, die im Erklärungsvordruck abgefragten ergänzenden Angaben zu den Altersvorsorgeaufwendungen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend zu machen.

b) Die Kläger trifft ein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache, dass für die Klägerin keine Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden und sie auch nicht zu dem in § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG genannten Personenkreis gehörte.

Bezugspunkt für das grobe Verschulden, das bei Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit vorliegt, ist die Verletzung von Mitwirkungs- und Erklärungspflichten. Wer seine Mitwirkungs- und Erklärungspflichten kennt und ihre Verletzung will oder bewusst in Kauf nimmt, oder die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen und Fähigkeiten zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlich großem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt, handelt vorsätzlich bzw. grob fahrlässig. Der Steuerpflichtige muss die Steuererklärungsformulare sorgfältig lesen und ausfüllen. Bei Zweifelsfragen muss er sich um Klärung durch Rückfrage beim FA bemühen. Insoweit haben die Kläger bei der Abgabe ihrer Steuererklärungen ihre Mitwirkungs- und Erklärungspflichten hinsichtlich der den Vorwegabzug der Klägerin betreffenden Tatsachen grob schuldhaft verletzt, da sie auf eine klare Frage eine unzweifelhaft dem tatsächlichen Sachverhalt widersprechende fehlerhafte Auskunft gegeben haben. Von den auch bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung sachkundig beratenen Klägern konnte verlangt werden, dass sie eine dem tatsächlichen Sachverhalt entsprechende Angabe zu den Vorsorgeaufwendungen machen. Auch wäre den Klägern ein Verschulden des steuerlichen Beraters zuzurechnen.

c) Das Vorbringen der Kläger, der rechtzeitig eingelegte Einspruch gegen die Änderungsbescheide vom 18.7.2001 schließe die Annahme groben Verschuldens aus, greift nicht. Ihm steht § 351 Abs. 1 Halbsatz 1 AO entgegen. Die Änderungsbescheide vom 18.7.2001 haben die nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist unanfechtbar gewordenen ursprünglichen Steuerfestsetzungen für die Streitjahre geändert. Das Begehren der Kläger geht über die vorgenommenen Änderungen hinaus und kann wie oben dargelegt seinerseits nicht auf Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Bescheiden gestützt werden.