Skip to main content
  • SIS-Datenbank Steuerrecht

    Kann Ihre Steuerrechts-Datenbank,
    was unsere SIS-Datenbank kann?

    • » Online und/oder Offline mit monatlicher Update-DVD
    • » Über 130.000 Urteile und Erlasse, durchgehend mit Leitsätzen
    • » Vollelektronische Handbücher ESt/LSt, KSt, GewSt, USt, AO

    » Einen Monat kostenlos testen

BFH: Allgemeiner Zweckbetrieb einer Beschäftigungsgesellschaft

Entgeltliche Dienstleistungen einer arbeitstherapeutischen Beschäftigungs­gesellschaft begründen einen allgemeinen Zweckbetrieb nur dann, wenn die gegenüber ihren Auftraggebern erbrachten Leistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind (Bestätigung der BFH-Rechtsprechung).

AO §§ 14, 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9, 64, 65, 66, 68 Nr. 3

BFH-Urteil vom 18.8.2022, V R 49/19 (veröffentlicht am 26.1.2023)

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 3.9.2019, 6 K 3315/17 K,G = SIS 19 20 15

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei der Wäscherei der Beigeladenen und Revisionsklägerin (Beigeladene) in den Jahren 2012 und 2013 (Streitjah­re) um einen Zweckbetrieb handelte.

Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die in G ein auf die textile Vollversorgung von Krankenhäusern und Seniorenheimen mit Mietwäsche spezialisiertes Dienstleistungsunternehmen für Textilpflege be­treibt.

Die Beigeladene mit Sitz in H ist eine wegen Förderung des Wohlfahrtswesens nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 der Abgabenordnung (AO) als gemeinnützig anerkannte GmbH, deren alleiniger Gesellschafter … e.V. ist. Ihr Unternehmensgegenstand besteht in ... Die Angebote der Beigeladenen richten sich insbesondere an schwer vermittelbare Arbeitslose. Ziel der Beigeladenen ist es, die von ihr betreuten Beschäftigten durch Rehabilitation und Resozialisie­rung wieder in den allgemeinen Arbeitsmarkt zu integrieren. Zudem bietet die Beigeladene Kontakt- und Betreuungsangebote mit integrativem Charakter für Jugendliche und Erwachsene mit Behinderung.

Die Beigeladene ist alleinige Gesellschafterin der A‑GmbH und der B‑gGmbH. Die A‑GmbH betreibt insbesondere die Bereitstel­lung … von Textilien für Einrichtungen des Gesundheits- und Pflegewesens und erzielte in den Streitjahren Gewinne in Höhe von … € (bei Umsätzen von ca. … €) und von … € (bei Umsätzen von ca. … €). Gegenstand der B‑gGmbH sind … Bei Umsätzen von je­weils ca. … € erzielte sie in 2012 einen Jahresüberschuss von ca. … € und in 2013 von ca. … €.

Die Beigeladene betrieb in den Streitjahren zur Beschäftigung von langzeitar­beitslosen Menschen mit besonderen Einschränkungen und von Menschen mit Behinderung u.a. eine Großwäscherei. Ausweislich ihres Lageberichts bot sie zusammen mit ihren Tochtergesellschaften maßgeschneiderte Leistungspakete an. Obwohl die Marktsituation durch einen Verdrängungswettbewerb gekenn­zeichnet sei, beurteilte sie ihre Stellung im Sektor der Senioren- und Alten­heime als sehr gut. Die Ausrichtung der A‑GmbH auf den Bereich der Miet­wäsche sichere den Wäschereibetrieb ab. Hier werde in den nächsten Jahren der Schwerpunkt der Tätigkeit liegen.

Nach Gewinnen zwischen … € und … € in den Jahren 2009 bis 2011 erzielte die Beigeladene im Streitjahr 2012 einen Gewinn in Höhe von ca. … € (bei Umsätzen von insgesamt ca. … €, davon ca. … € aus dem Betrieb der Wäscherei) und im Streitjahr 2013 einen Gewinn in Höhe von ca. … € (bei Umsätzen in Höhe von insgesamt ca. … €, davon ca. … € aus dem Betrieb der Wäscherei).

Die Beigeladene war der Auffassung, dass es sich bei der Wäscherei gleichwohl um einen allgemeinen Zweckbetrieb handele. Dementsprechend setzte der Beklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuer­messbetrag der Streitjahre erklärungsgemäß fest.

Die Klägerin beantragte beim FA erfolglos, die Körperschaftsteuerbescheide sowie die Gewerbesteuermessbescheide (einschließlich der Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes) der Beigeladenen für 2012 bis 2014 zu ändern, weil die Wäscherei als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen sei. Ihren Einspruch gegen die Ablehnung ihrer Änderungsanträge wies das FA ‑‑nach Hinzuziehung der Beigeladenen‑‑ als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen des § 65 AO lägen hinsichtlich der Wäscherei vor, insbe­sondere trete die Beigeladene mit anderen Wäschereibetrieben nicht über das unvermeidbare Maß hinaus in Wettbewerb.

Mit der hiergegen gerichteten Konkurrentenklage beantragte die Klägerin, die Steuerfestsetzungen der Beigeladenen für 2012 und 2013 dahingehend zu än­dern, dass der Betrieb der Wäscherei als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Ge­schäftsbetrieb behandelt wird. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit sei­nem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 65 veröffentlichten Urteil statt und begründete dies damit, dass die Beigeladene in drei aufeinander­folgenden Veranlagungszeiträumen jeweils Gewinne erwirtschaftet habe, die ihren konkreten Finanzierungsbedarf überstiegen. In diesem Falle sei ‑‑ent­sprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 06.12.2017 (BStBl I 2017, 1603)‑‑ widerlegbar von einer zweckbetriebs­schädlichen Absicht der Körperschaft auszugehen, den Zweckbetrieb des Erwerbs wegen auszuüben. Zudem führe das enge Zusammenwirken der Beigeladenen mit ihrer gewerblichen Tochtergesellschaft dazu, dass die Gewerb­lichkeit der Tochtergesellschaft auf die Beigeladene abfärbe.

Hiergegen wendet sich die Beigeladene mit der Revision. Die Klage sei bereits unzulässig. Die Klägerin habe im finanzgerichtlichen Verfahren ‑‑unter Verstoß gegen ihre prozessuale Wahrheitspflicht‑‑ eine nachteilige Wettbewerbsverzer­rung damit begründet, dass sie ein mittelständisches Unternehmen sei und im bestehenden Verdrängungswettbewerb voraussichtlich gegen die Beigeladene unterliegen werde. Die Prozessbevollmächtigten der Klägerin hätten während des finanzgerichtlichen Verfahrens den Verkauf sowie die Eingliederung der Klägerin in den K-Konzern beratend begleitet. Auch wenn die Eingliederung der Klägerin in diesen Konzern erst nach den Streitjahren vollzogen wurde, sei nicht zu befürchten, dass die Klägerin von ihr, der Beigeladenen, aus dem Markt verdrängt werden könne. Die Entwicklung ihrer Geschäftsergebnisse in den Folgejahren zeige vielmehr, dass sie, die Beigeladene, von der Klägerin aus dem Markt gedrängt werde. Zudem habe die Klägerin keine konkrete Wettbewerbsrelevanz dargelegt. Es fehle insbesondere die Darlegung ihrer eigenen wirtschaftlichen Situation und ihrer Marktstrategie. Die Klägerin habe auch keine auf der Steuerbegünstigung der Beigeladenen beruhende Rechts­verletzung geltend gemacht.

In der Sache sei die Entscheidung des FG rechtsfehlerhaft, weil die Höhe des ausgewiesenen Gewinns ein ungeeigneter Maßstab für eine gemeinnützigkeits­rechtliche Bewertung sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) stelle in seinem Urteil vom 27.11.2013 ‑ I R 17/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 44 f.) auf den nachhaltigen Mittelbedarf ab; dieser umfasse auch die Tilgung der lang­fristigen Kredite. Ihre Zusammenarbeit mit der gewerblich tätigen Tochterge­sellschaft führe nicht zu einer gemeinnützigkeitsschädlichen Abfärbung. Ergän­zend trägt die Beigeladene vor, ihr Betrieb erfülle die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO, der nicht rechtswidrig zu günstig besteuert worden sei. Die Integration von Langzeitarbeitslosen erfolge im Rah­men von Einzelprojekten, die mit Zuschüssen der Arbeits- und Sozialverwal­tung gefördert würden. Im Hinblick auf praktische Probleme müsse die Zweck­betriebseigenschaft vorbehaltlich zwingender Vorgaben der Sozial- und Ar­beitsverwaltung geprüft werden. Zudem sei im Rahmen der Wettbewerbsprü­fung der zur Bevorzugung von Beschäftigungsgesellschaften führende Wer­tewandel zu berücksichtigen. Dieser Wertewandel habe dazu geführt, dass ‑‑zur Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie (EU) 2014/24 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.02.2014 über die öffentliche Auftragsvergabe)‑‑ die öffentlichen Auftraggeber das Recht zur Teilnahme an Vergabeverfahren bestimmten Werkstätten für Men­schen mit Behinderung sowie solchen Unternehmen vorbehalten können, de­ren Hauptzweck die soziale und berufliche Integration von Menschen mit Be­hinderung oder von benachteiligten Personen ist (§ 118 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschränkungen ‑‑GWB‑‑ i.d.F. von Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Modernisierung des Vergaberechts vom 17.02.2016, BGBl I 2016, 203). Dabei sei die Förderung der Integration von Menschen mit Behinderungen und von benachteiligten Personen an eine Beschäftigungsquote von 30 % geknüpft (§ 118 Abs. 2 GWB).

Schließlich sei ihr Anspruch auf rechtliches Gehör dadurch verletzt worden, dass das FG sein Urteil u.a. mit der wirtschaftlichen Situation ihrer Tochterge­sellschaft begründet habe.

Die Beigeladene beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision der Beigeladenen als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klage sei zulässig und der neue Sachvortrag der Beigeladenen im Revisi­onsverfahren nicht zu berücksichtigen. Auf den späteren Wechsel der Ge­sellschafter komme es ebenso wenig an wie auf die weitere wirtschaftliche Entwicklung der Beigeladenen, weil die Verhältnisse in den Streitjahren maß­geblich seien. Im Übrigen sei allein die Wettbewerbssituation zwischen der Beigeladenen und der Klägerin entscheidend, sodass es auf ihre Gesellschaf­terstruktur nicht ankomme.

Die gegen § 65 AO verstoßende Besteuerung der Beigeladenen beeinträchtige das Recht der Klägerin auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht rechts­widrig zu ihrem Nachteil verfälschten Wettbewerb. Sie habe im finanzgerichtli­chen Verfahren die Nettoumsatzrendite sowie die Entwicklungen der Jahres­überschüsse und der Umsatzerlöse der Klägerin und der Beigeladenen vergli­chen und verschiedene Vergabeverfahren aufgeführt, in denen sie der Beigela­denen unterlegen gewesen sei. Sie habe ferner konkrete Kunden benannt, die von der Beigeladenen aufgrund des günstigeren Preises abgeworben worden seien; dies betreffe ein Gesamtvolumen von ca. 1 400 Betten.

Die Vorentscheidung entspreche auch materiellem Recht. Der Wäschereibe­trieb diene nicht der Verwirklichung des gemeinnützigen Zwecks, da er vor­rangig auf Gewinnerzielung ausgerichtet sei. Die erzielten Gewinne hätten den konkreten Finanzierungsbedarf überstiegen. Die Beigeladene trete mit ihrer Wäscherei und im Zusammenwirken mit ihrer gewerblichen Tochtergesell­schaft zu nicht begünstigten Wäschereibetrieben in einen Wettbewerb, der deutlich über das bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß hinausgehe.

Das FA hat keinen Antrag gestellt und auch keine Stellungnahme abgegeben.

II. Die Revision der Beigeladenen gegen das auf eine zulässige Konkurrentenkla­ge ergangene Sachurteil des FG ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhand­lung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzge­richtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat unter Verstoß gegen § 65 Nr. 1 AO die Zweckbetriebseigenschaft des von der Beigeladenen unterhaltenen wirtschaft­lichen Geschäftsbetriebs "Wäscherei" verneint. Für eine abschließende Ent­scheidung des Senats bedarf es weiterer Feststellungen durch das FG.

1. Entgegen der Ansicht der Beigeladenen hat das FG die Zulässigkeit der Konkurrentenklage im Ergebnis zu Recht bejaht.

a) Für die Zulässigkeit der Konkurrentenklage (Klagebefugnis) hat der Kläger nach dem BFH-Urteil vom 15.10.1997 ‑ I R 10/92 (BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.) nicht nur ein Konkurrenzverhältnis schlüssig darzu­legen (BFH-Urteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.a), son­dern auch die Wettbewerbsrelevanz der Nichtbesteuerung (BFH-Urteil in BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, unter II.B.5.b); hierzu bedarf es detaillierter Angaben zum Wettbewerbsverhältnis (gleicher Kundenkreis, gleichartiges Güterangebot) und zu den Auswirkungen einer Nichtbesteuerung auf das Wettbewerbsverhältnis (z.B. Verdrängungseffekte durch günstigere Preise). Maßgeblich für die Zulässigkeit einer Konkurrentenklage ist insoweit, dass das Klagevorbringen es als möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene subjektiv-öffentliche Rechte des Klägers verletzt. Die Klagebefugnis ist hingegen dann nicht gegeben, wenn offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kläger geltend gemachten Rechte bestehen oder ihm zustehen können (BFH-Urteil vom 25.09.2019 ‑ I R 82/17, BFHE 266, 516, BStBl II 2020, 229, Rz 29).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG im Ergebnis zu Recht bejaht, dass die Klägerin die Möglichkeit einer Rechtsverletzung hinreichend dargelegt hat. Zum Konkurrenzverhältnis hatte die Klägerin insbesondere vor­getragen, ihre Wäscherei sei lediglich 10 km vom Standort der Wäscherei der Beigeladenen entfernt und habe daher denselben örtlichen Einzugsbereich. Beide erbrächten mit Wäschereileistungen aus dem Bereich der textilen Voll­versorgung dieselben Leistungen und hätten ihre Kunden nahezu ausschließ­lich in den Sektoren Krankenhäuser sowie Alten- und Pflegeheime. Dement­sprechend konkurriere sie regelmäßig bei Ausschreibungen mit der Beigela­denen; zudem habe die Beigeladene diverse Großkunden von ihr abwerben können, weil diese aufgrund der steuerlichen Begünstigung niedrigere Preise anbieten könne. Die Wettbewerbsrelevanz der Nichtbesteuerung folgt bereits daraus, dass selbst nach der eigenen Einschätzung der Beigeladenen in ihren Lageberichten zwischen ihr und der Klägerin ein Verdrängungswettbewerb stattfinde. Soweit die Beigeladene auf die weitere Entwicklung nach den Streit­jahren verweist, berücksichtigt sie nicht hinreichend das für die Körperschaft- und Gewerbesteuer geltende Prinzip der Abschnittsbesteuerung (Jahressteuer­prinzip).

Entgegen der Auffassung der Beigeladenen sind keine weitergehenden Anfor­derungen im Sinne einer "spezifischen Benachteiligung" an die Geltendma­chung einer Verletzung eigener Rechte zu stellen. Ob die von der Klägerin als möglich erachtete Rechtsverletzung tatsächlich vorliegt, ist eine Frage der Begründetheit der Klage.

2. Die Revision der Beigeladenen ist begründet. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Zweckbetriebseigenschaft einer gemeinnützigen Be­schäftigungsgesellschaft bereits dadurch gemäß § 65 Nr. 1 AO ausgeschlossen sei, dass der Zweckbetrieb in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträu­men erhebliche Gewinne erzielt.

Die entgeltliche Tätigkeit einer gemeinnützigen Körperschaft ist von der Kör­perschaftsteuer (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) und der Gewerbesteuer (§ 3 Nr. 6 des Gewerbesteuer­gesetzes i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) befreit, wenn der mit dieser selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit begründete wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO er­füllt.

a) Ein Zweckbetrieb setzt insbesondere voraus, dass der Betrieb in seiner Ge­samtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).

Nach ständiger Rechtsprechung verlangt dies, dass der wirtschaftliche Ge­schäftsbetrieb mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des steuerbe­günstigten satzungsmäßigen Zwecks dient (BFH-Urteile vom 17.02.2010 ‑ I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26; vom 06.04.2005 ‑ I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, unter II.4.a, und vom 26.04.1995 ‑ I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II.3.). Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf einer Gesamtwürdigung anhand des objektiven Charakters der Betätigung (BFH-Urteil vom 22.04.2009 ‑ I R 15/07, BFHE 224, 405, BStBl II 2011, 475; Senatsurteil vom 05.08.2010 ‑ V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 31).

b) Im Gegensatz hierzu hat das FG die Zweckbetriebseigenschaft damit ver­neint, dass die Beigeladene in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträu­men erhebliche Gewinne erzielt habe. Es hat sich insoweit dem Schreiben des BMF in BStBl I 2017, 1603 angeschlossen, das aber ebenso wie das dort in Be­zug genommene BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68 Zweckbetrie­be der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO und die Frage betrifft, unter welchen Voraussetzungen die Wohlfahrtspflege "nicht des Erwerbs wegen" (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO) ausgeübt wird. Damit hat das FG verkannt, dass es nicht zulässig ist, die Einschränkung des § 66 Abs. 2 AO in die allgemeine Definition des Zweckbetriebs nach § 65 AO "hineinzulesen" (ebenso Weitemeyer, GmbH-Rundschau 2021, 57 ff., 66).

c) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem vom FG herangezogenen Senats­urteil vom 21.09.2016 ‑ V R 50/15 (BFHE 255, 216, BStBl II 2017, 1173, Rz 47). Zwar hat der Senat dort entschieden, dass eine Tätigkeit in ihrer Ge­samtrichtung nur dann den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken dient, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienen­den Zwecke Einnahmen erzielt werden und sich das erhobene Entgelt insoweit letztlich an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert (vgl. hierzu auch Se­natsurteil vom 26.06.2019 ‑ V R 70/17, BFHE 264, 417, BStBl II 2019, 654, Rz 11) und dass diese Voraussetzung beispielsweise nicht erfüllt ist, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird. Dem kommt indes keine an­dere Bedeutung zu, als dass ein nach § 65 Nr. 1 AO schädliches Gewinnstre­ben erst dann anzunehmen ist, wenn die Erfüllung der steuerbegünstigten Satzungszwecke gegenüber der Absicht zur Erzielung von finanziellen Über­schüssen in den Hintergrund tritt. Eine Gewinnerzielung in drei aufeinander­folgenden Jahren reicht hierfür nicht aus.

d) Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht unter Berücksichtigung der Hilfsbegründung des FG zur Abfärbung der Gewerblichkeit einer Tochtergesell­schaft als zutreffend dar. Insoweit ist bereits nicht ersichtlich, in welchem Zu­sammenhang dies zu den in § 65 AO genannten Kriterien steht.

3. Die Sache ist mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Ent­scheidung an das FG zurückzuverweisen. Es sind weitere tatsächliche Fest­stellungen des FG erforderlich, um entscheiden zu können, ob der von der Bei­geladenen unterhaltene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb "Wäscherei" die Vo­raussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs i.S. des § 65 AO erfüllt.

a) Führt eine Körperschaft, die schwer vermittelbare Arbeitslose arbeitsthera­peutisch beschäftigt und berufs- und sozialpädagogisch betreut, um dadurch deren Eingliederung in den normalen Arbeitsprozess zu fördern (arbeitsthera­peutische Beschäftigungsgesellschaften), und die ‑‑wie im Streitfall die Kläge­rin‑‑ wegen "Förderung des Wohlfahrtswesens" nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 32) gemeinnützig ist, entgeltliche Dienstleistungen für Dritte aus, um den von ihnen geförderten Personen eine sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten, die keine Zweckbetriebe nach § 66 AO oder § 68 Nr. 3 Buchst. c AO a.F. begründen, schließt dies ‑‑wovon das FG zu Recht ausgeht‑‑ nicht aus, dass die jeweilige Körperschaft einen allgemeinen Zweckbetrieb nach § 65 AO unterhält (Senatsurteil in BFHE 255, 216, BStBl II 2017, 1173, Rz 44; BFH-Urteil vom 13.06.2012 ‑ I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, Rz 11). Allerdings ergibt sich diese Zweckbetriebseigenschaft nicht bereits da­raus, dass die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe von Körperschaften den von Arbeitslosigkeit bedrohten Personen oder Arbeitslosen eine Beschäftigungs­möglichkeit bieten (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 24).

b) Vielmehr sind nach Maßgabe dieser BFH-Rechtsprechung die Vorausset­zungen des § 65 AO eingehend zu prüfen.

aa) Dabei kommt es darauf an,

  • ob Lohnaufträge nur ausgeführt werden, um Klienten mit sinnvoller Arbeit zu beschäftigen und dadurch den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck ‑‑die (Wieder‑)Eingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitslo­sen in den normalen Arbeitsprozess‑‑ verwirklichen zu können (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 18 zu § 65 Nr. 1 AO),
  • ob erst die Lohnaufträge es ermöglichen, Klienten mit Arbeiten zu be­schäftigen, die für die Klienten und ihre künftigen Arbeitgeber klar er­kennbar wirtschaftlich sinnvoll und damit praxisrelevant waren, was eine Grundvoraussetzung für eine Wiedereingliederung von Langzeitarbeits­losen in den normalen Arbeitsprozess ist (BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 19 zu § 65 Nr. 2 AO) und
  • ob der Wettbewerb mit anderen ‑‑steuerpflichtigen‑‑ Betrieben, die ver­gleichbare Lohnaufträge ausführen oder ausführen wollen, für die Erfül­lung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist, da Aufträge über­nommen werden müssen, um den Klienten eine sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten, da diese ohne die Lohnaufträge nicht in einen normalen Ar­beitsprozess eingegliedert werden können. Werden nur Klienten mit den Arbeiten für die Lohnauftraggeber beschäftigt, sind die Leistungen an die Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie und somit not­wendige Folge der Erfüllung des von der Klägerin verfolgten gemeinnützi­gen Zwecks. In derartigen Fällen besteht ein hinreichend sachlicher Grund für eine steuerrechtliche Begünstigung gegenüber den Wettbewerbern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 22 zu § 65 Nr. 3 AO).

Bei Lohnaufträgen einer arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaft wird ein Zweckbetrieb somit nur dann begründet, wenn die gegenüber den Auftraggebern erbrachten Leistungen das "ausschließliche Ergebnis der Ar­beitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks" sind (BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 89, Rz 17, und in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 22). Dies schließt es zwar nicht aus, dass die Beschäfti­gungsgesellschaft auch nicht förderungsbedürftige Mitarbeiter bei der Ausfüh­rung von Lohnaufträgen einsetzt. Dies gilt jedoch nur, soweit die nicht förde­rungsbedürftigen Mitarbeiter lediglich in einer Weise oder in einem Umfang tätig werden, der zum Erreichen der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist, etwa weil dies vor allem der Ausbildung, Anleitung oder Beaufsichtigung der förderungsbedürftigen Mitarbeiter dient. Ein unvermeidbarer Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO liegt dagegen nicht mehr vor, wenn die Marktteilnahme den für die Integrationsarbeit notwendigen Umfang überschreitet (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 89, Rz 17).

bb) Entgegen der Ansicht der Beigeladenen gelten diese Anforderungen auch im Falle von praktischen Problemen nicht nur "vorbehaltlich zwingender Vor­gaben der Sozial- und Arbeitsverwaltung". Eine Rechtsgrundlage für diese Auffassung ist nicht ersichtlich. Wer ‑‑wie die Beigeladene‑‑ steuerliche Be­günstigungen in Anspruch nehmen möchte, hat die daran geknüpften Voraus­setzungen zu erfüllen. Dabei besteht keine Bindung zwischen Arbeits- und Sozialversicherungsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits (vgl. zur fehlenden Bindungswirkung auch BFH-Urteil vom 23.04.2009 ‑ VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262, unter II.2.c a.E., sowie Senatsbeschluss vom 17.02.2006 ‑ V B 103/05, BFH/NV 2006, 1361).

cc) Die Privilegierung von Werkstätten für Menschen mit Behinderungen und bestimmten Integrationsunternehmen durch § 118 Abs. 2 GWB führt ebenfalls nicht zu einer Änderung der Anerkennungsvoraussetzungen für allgemeine Zweckbetriebe i.S. von § 65 AO. Denn derartige Werkstätten, Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sowie bestimmte Inklusionsbetriebe i.S. des § 215 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) werden steuerrechtlich bereits unter den Voraussetzungen des § 68 Nr. 3 Buchst. a bis c AO als besondere Zweckbetriebe anerkannt.

Obwohl das Sozialrecht vor dem Hintergrund einer Harmonisierung mit dem Vergaberecht (vgl. hierzu BTDrucks 18/9522, S. 310) für Inklusionsbetriebe eine Beschäftigungsquote von mindestens 30 % an besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen genügen lässt (§ 215 Abs. 3 SGB IX), hat der Steuergesetzgeber die Beschäftigungsquote in § 68 Nr. 3 Buchst. c AO auf mindestens 40 % erhöht. Diese spezialgesetzliche Entscheidung des Gesetz­gebers (vgl. BTDrucks 15/2357, S. 15, 16) kann nicht unter Bezugnahme auf § 118 Abs. 2 GWB konterkariert und auf 30 % vermindert werden. Zum einen ist § 118 Abs. 2 GWB erst nach den Streitjahren in Kraft getreten und zum anderen ist weder vorgetragen noch für den Senat ersichtlich, dass die Bei­geladene bei unstreitiger Nichterfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO (sog. 40 %-Quote) in den Streitjahren eine Mindest­beschäftigungsquote von 30 % erreicht hätte.

c) Die zur Prüfung der o.g. Voraussetzungen erforderlichen Feststellungen sind vom FG in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen. Ergänzend wird das FG die Senatsurteile vom 26.08.2021 ‑ V R 5/19 (BFHE 274, 284, Rz 37) sowie vom 30.03.2000 ‑ V R 30/99 (BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II.2.c bb) ‑‑zur Frage eines Wettbewerbsverhältnisses‑‑ zu berücksichtigen und eine Ab­wägung vorzunehmen haben zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d.h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits (vgl. Se­natsurteil in BFHE 274, 284, Rz 36; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 89). Im Rah­men dieser Abwägung ist zu berücksichtigen, dass sich der Geschäftsbetrieb in seinem Umfang auf eine Marktteilnahme beschränken muss, die zur Errei­chung der satzungsmäßigen (steuerbegünstigten) Ziele erforderlich ist.

4. Auf den von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler (Verletzung des rechtlichen Gehörs) kommt es im Hinblick auf die Zurückverweisung an das FG ebenso wenig an wie auf die Frage, ob die Klägerin das zu ihren Guns­ten ergangene FG-Urteil durch den von der Beigeladenen behaupteten "Pro­zessbetrug" erwirkt hat.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

  • „Vielen Dank für die stets freundliche und konstruktive Betreuung durch Ihr Haus“

    Horst Flick, Groß- und Konzernbetriebsprüfer in Hessen

  • „Irgendwann innerhalb dieser 20 Jahre habe ich es einmal mit einem anderen Anbieter versucht. Das war aber gleich wieder vorbei. Nachher wusste ich SIS erst richtig zu schätzen.“

    Brigitte Scheibenzuber, Steuerberaterin, 84137 Vilsbiburg

  • „Ihre Datenbank ist eigentlich schier unerschöpflich und ich arbeite sehr gern damit. Ein großes Lob für die leichte Handhabung, die vielfachen Suchmöglichkeiten und überhaupt.“

    Ingrid Nigmann, Kanzlei Dipl.-Kfm. Georg-Rainer Rätze, 39112 Magdeburg

  • „Wir benutzen mit größter Zufriedenheit Ihre Datenbank, sie stellt wirklich eine enorme Erleichterung im täglichen Arbeitsleben dar.“

    Schneider, Siebert & Kulle, Partnerschaftsgesellschaft, 60486 Frankfurt

  • „Ich möchte nicht versäumen, Sie für die ‘SteuerMail’ zu loben. Die Aktualität und die Auswahl der Themen ist wirklich sehr gut.“

    Frank Zoller, Rechtsanwalt und Steuerberater, 75179 Pforzheim

  • „Sie haben offensichtlich die Bedürfnisse des steuerberatenden Berufs bei seiner Arbeit richtig eingeschätzt. Die Zuordnung der verschiedenen Dokumente zur jeweiligen Rechts-Vorschrift ist schlichtweg genial. Auch der Hinweis auf weitere Kommentare und Aufsätze ist außerordentlich wertvoll.“

    Willi Besenhart, Steuerberater, 81739 München

  • "Es macht wirklich Spaß mit Ihrer Datenbank zu arbeiten."

    Robert Kochs, Steuerberater, 52074 Aachen

  • "Ich bin sehr zufrieden. Die Datenbank ist äußerst hilfreich, Preis-Leistungsverhältnis stimmt."

    Erika Dersch, Steuerberaterin, 82431 Kochel am See

  • "Bin von Anfang an begeisterter Anwender und möchte SIS nicht mehr missen."

    Harald Dörr, Steuerberater, 63571 Gelnhausen

  • "Die SIS-Datenbank ist hervorragend; m.E. besser als die von den Finanzbehörden in BW verwendete Steuerrechtsdatenbank."

    Wolfgang Friedinger, 89077 Ulm

  • "Sehr gut ist die SteuerMail mit den Anlagen und die Internetseite mit den aktuellen Themen!"

    Karin Pede, IHR-ZIEL.DE GmbH, 91320 Ebermannstadt

  • "Mit Ihrer SIS-Datenbank bin ich seit Jahren sehr glücklich, hat mir schon sehr viel geholfen und der Preis ist nach wie vor sehr zivil für diese feine Geschichte."

    G. Grisebach, Steuerberaterin

  • "Auf vieles kann man verzichten - auf SIS niemals! Herzlichen Glückwunsch zur aktuellen SIS-Datenbank, vielen Dank für Ihren äußerst aktuellen Informations-Service"

    Friedrich Heidenberger, Steuerberater, 90530 Wendelstein

  • "Ihre Datenbank ist konkurrenzlos benutzerfreundlich."

    Godehard Wedemeyer, 47807 Krefeld

  • "Ich bin sehr zufrieden - rundum ein Lob von meiner Seite. Ich nutze die SIS-Datenbank schon seit vielen Jahren und finde sie sehr, sehr gut."

    Reinhard Geiges, Finanzbeamter, 70173 Stuttgart

  • "Herzlichen Dank für die schnelle Antwort. Das funktioniert, wie alles bei Ihnen, wunderbar. An dieser Stelle mal ein großes Lob an das gesamte Team. Ich bin wirklich froh, dass es Sie gibt."

    Uwe Lewin, Geschäftsführer Exacta Steuerberatungs GmbH, 07546 Gera

  • Konditionen
  • Online-Datenbank schon ab 32,00 € inkl. USt

    » MEHR

  • Notiz-Funktion
  • Wow!
    Notiz-Funktion in der SIS-Datenbank!

    » MEHR

  • Bedienkomfort
  • Handbuecher
  • Google für Steuerprofis
  • Kanzleialltag
  • SIS & Agenda
  • So übersichtlich kann eine Datenbank sein.

    » MEHR

  • Jetzt das Geld für teuere Handbücher sparen!

    In der SIS-Datenbank sind sie bereits drin!

    » MEHR

  • Kennen Sie das "Google" für Steuerprofis?

    » MEHR

  • Alles, was den Kanzleialltag leichter macht.

    » MEHR

  • Zusatz-Vorteile mit Agenda-Software

    » MEHR